Corte giustizia UE   sez. IV   13 marzo 2014   n. 155  

Nella causa C-155/13,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Commissione tributaria regionale di Venezia-Mestre (Italia), con ordinanza del 12 febbraio 2013, pervenuta in cancelleria il 27 marzo 2013, nel procedimento

Società Italiana Commercio e Servizi srl (SICES), in liquidazione,

Agrima KG D. Gritsch Herbert & Gritsch Michael & Co.,

Agricola Lusia srl,

Romagnoli Fratelli SpA,

Agrimediterranea srl,

Parini Francesco,

Duoccio srl,

Centro di Assistenza Doganale Triveneto Service srl,

Novafruit srl,

Evergreen Fruit Promotion srl

contro

Agenzia Dogane Ufficio delle Dogane di Venezia,

LA CORTE (Quarta Sezione),

composta da L. Bay Larsen, presidente di sezione, M. Safjan, J. Malenovský, A. Prechal e K. Jürimäe (relatore), giudici,

avvocato generale: E. Sharpston

cancelliere: A. Calot Escobar

vista la fase scritta del procedimento,

considerate le osservazioni presentate:

– per l’Agrima KG D. Gritsch Herbert & Gritsch Michael & Co., l’Agricola Lusia srl, la Romagnoli Fratelli SpA, l’Agrimediterranea srl e Parini Francesco, da M. Moretto, avvocato;

– per la Duoccio srl, da M. Camilli, avvocato;

– per la Novafruit srl e l’Evergreen Fruit Promotion srl, da W. Viscardini e G. Donà, avvocati;

– per il governo italiano, da G. Palmieri, in qualità di agente, assistita da G. Albenzio, avvocato dello Stato;

– per il governo spagnolo, da A. Rubio González, in qualità di agente;

– per la Commissione europea, da P. Rossi e B.-R. Killmann, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Fatto

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 341/2007 della Commissione, del 29 marzo 2007, recante apertura e modalità di gestione di contingenti tariffari e istituzione di un regime di titoli di importazione e certificati d’origine per l’aglio e alcuni altri prodotti agricoli importati da paesi terzi (GU L 90, pag. 12).

2 Tale domanda è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra la Società Italiana Commercio e Servizi srl (SICES), in liquidazione, l’Agrima KG D. Gritsch Herbert & Gritsch Michael & Co., l’Agricola Lusia srl, la Romagnoli Fratelli SpA, l’Agrimediterranea srl, Parini Francesco, la Duoccio srl (in prosieguo: la “Duoccio”), il Centro di Assistenza Doganale Triveneto Service srl, la Novafruit srl e l’Evergreen Fruit Promotion srl, da un lato, e l’Agenzia Dogane Ufficio delle Dogane di Venezia (in prosieguo: l’«Agenzia Dogane»), dall’altro, avente ad oggetto taluni avvisi di rettifica e di accertamento che quest’ultima ha indirizzato loro in merito ad importazioni di aglio di origine cinese classificato nella voce NC 0703 20 00 che hanno beneficiato di un dazio doganale agevolato.

Contesto normativo

Il regolamento n. 341/2007

3 I considerando 1, da 7 a 10 e da 13 a 15 del regolamento n. 341/2007 enunciano quanto segue:

«(1) A partire dal 1° giugno 2001 il dazio doganale normale per le importazioni di aglio del codice NC 0703 20 00 si compone di un dazio doganale “ad valorem” del 9,6% e di un importo specifico di 1 200 EUR per tonnellata netta. (…)

(…)

(7) Dal momento che esiste un dazio specifico per le importazioni non preferenziali al di fuori del contingente GATT, per la gestione di quest’ultimo è necessario introdurre un regime di titoli di importazione. Tale sistema deve permettere un controllo dettagliato di tutte le importazioni di aglio. (…)

(8) Al fine di sorvegliare le importazioni il più strettamente possibile, soprattutto a seguito di recenti casi di frodi basate su una falsa indicazione dell’origine o del prodotto, è necessario che tutte le importazioni di aglio e di altri prodotti che potrebbero essere utilizzati per una scorretta indicazione dell’origine del prodotto siano soggette al rilascio di un titolo di importazione. È opportuno prevedere due categorie di titoli di importazione, una per le importazioni nell’ambito del contingente GATT e l’altra per tutti gli altri tipi di importazioni.

(9) Nell’interesse degli attuali importatori, i quali di norma importano quantitativi rilevanti di aglio, come pure nell’interesse dei nuovi importatori entrati sul mercato, ai quali occorre dare la possibilità di presentare domande di titoli di importazione per un determinato quantitativo di aglio nell’ambito dei contingenti tariffari, è opportuno distinguere tra importatori tradizionali e nuovi importatori. Occorre stabilire una definizione precisa di queste due categorie di importatori, nonché alcuni criteri relativi ai richiedenti e all’utilizzo dei titoli di importazione rilasciati.

(10) È necessario che i quantitativi da assegnare a queste categorie di importatori vengano stabiliti sulla base dei quantitativi effettivamente importati piuttosto che sulla base dei titoli di importazione rilasciati.

(…)

(13) Occorre che le domande di titoli di importazione per l’importazione di aglio da paesi terzi presentate da importatori di entrambe le categorie siano soggette ad alcune restrizioni. Tali restrizioni sono necessarie non solo per salvaguardare la concorrenza tra gli importatori, ma anche per dare la possibilità agli importatori che esercitano effettivamente un’attività commerciale nel mercato degli ortofrutticoli di difendere la loro legittima posizione commerciale nei confronti di altri importatori e per impedire che un solo importatore possa controllare il mercato.

(14) Al fine di salvaguardare la concorrenza fra gli importatori effettivi e impedire speculazioni nell’assegnazione di titoli di importazione per l’aglio del contingente GATT ed eventuali abusi che pregiudicherebbero le legittime posizioni commerciali degli importatori nuovi e tradizionali, è necessario introdurre controlli più rigorosi della corretta utilizzazione dei titoli di importazione. A questo scopo è necessario vietare il trasferimento dei titoli di importazione e prevedere sanzioni nel caso in cui lo stesso soggetto presenti più domande.

(15) Occorre inoltre adottare misure atte a ridurre al minimo le domande di titoli di importazione a scopo speculativo che potrebbero impedire un pieno utilizzo del contingente tariffario. Data la natura e il valore del prodotto in esame, è opportuno prevedere il deposito di una cauzione per ogni tonnellata di aglio oggetto di una domanda di titolo di importazione. È opportuno che l’importo della cauzione sia sufficientemente elevato per scoraggiare la presentazione di domande speculative, ma non così elevato da scoraggiare gli importatori che esercitano effettivamente un’attività commerciale nel settore dell’aglio. (…)».

4 L’articolo 1 di detto regolamento, rubricato «Apertura di contingenti tariffari e dazi applicabili», così dispone:

«1. (…) sono aperti contingenti tariffari per l’importazione nella Comunità di aglio fresco o refrigerato del codice NC 0703 20 00 (…), fatte salve le condizioni stabilite nel presente regolamento. Il volume di ciascun contingente tariffario, il periodo contingentale e i sottoperiodi relativi, nonché il numero d’ordine figurano nell’allegato I del presente regolamento.

2. Il dazio ad valorem applicabile all’aglio importato nell’ambito dei contingenti di cui al paragrafo 1 è del 9,6%».

5 L’articolo 4 di tale regolamento, rubricato «Categorie di importatori», ai paragrafi 2 e 3 prevede che:

«2. Per “importatori tradizionali” si intendono gli importatori in grado di comprovare:

1. a) di aver ottenuto e utilizzato titoli di importazione per l’aglio (…) in ognuno dei tre precedenti periodi contingentali conclusi; nonché
2. b) di aver importato nella Comunità, nel corso dell’ultimo periodo contingentale concluso precedente la presentazione della domanda, almeno 50 tonnellate di prodotti ortofrutticoli (…).

(…)

3. Per “nuovi importatori” si intendono gli importatori diversi da quelli di cui al paragrafo 2, che abbiano importato nell’Unione europea almeno 50 tonnellate di prodotti ortofrutticoli (…) in ciascuno dei due precedenti periodi contingentali conclusi o in ognuno [dei due] anni civili precedenti».

6 L’articolo 5 del medesimo regolamento, rubricato «Presentazione di titoli di importazione», al paragrafo 2 stabilisce quanto segue:

«I titoli di importazione per l’aglio immesso in libera pratica nell’ambito dei contingenti di cui all’allegato I sono denominati di seguito “titoli A”.

Gli altri titoli di importazione sono denominati di seguito “titoli B”».

7 Ai sensi dell’articolo 6, paragrafi 2 e 4, del regolamento n. 341/2007, rubricato «Disposizioni generali relative alle domande di titoli “A” e ai titoli “A”»:

«2. La cauzione (…) ammonta a 50 EUR per tonnellata.

(…)

4. (…) i diritti derivanti dai titoli “A” non sono trasferibili».

8 L’articolo 8 di tale regolamento, intitolato «Quantitativo di riferimento degli importatori tradizionali», è così formulato:

«Ai fini del presente capo, per “quantitativo di riferimento” si intende il quantitativo di aglio importato da un importatore tradizionale ai sensi dell’articolo 4, quale di seguito indicato:

1. a) per gli importatori tradizionali che hanno importato aglio fra il 1998 e il 2000 nella Comunità nella sua composizione al 1° gennaio 1995, il quantitativo massimo di aglio importato nel corso del 1998, del 1999 o del 2000;
2. b) per gli importatori tradizionali che hanno importato aglio fra il 2001 e il 2003 nella Repubblica ceca, in Estonia, Cipro, Lettonia, Lituania, Ungheria, Malta, Polonia, Slovenia o Slovacchia, il quantitativo massimo di aglio importato:
3. i) nel corso del 2001, del 2002 o del 2003; oppure
4. ii) nel corso del periodo contingentale 2001/02, 2002/03 o 2003/04;
5. c) per gli importatori tradizionali che hanno importato aglio in Bulgaria o in Romania fra il 2003 e il 2005, il quantitativo massimo di aglio importato:
6. i) nel corso del 2003, del 2004 o del 2005; oppure
7. ii) nel corso dei periodi contingentali 2003/04, 2004/05 o 2005/06;
8. d) per gli importatori tradizionali che non rientrano nelle lettere a), b) o c), il quantitativo massimo di aglio importato nel corso di uno dei primi tre periodi contingentali conclusi durante i quali hanno ottenuto titoli di importazione ai sensi del regolamento (CE) n. 565/2002 (…), del regolamento (CE) n. 1870/2005 o del presente regolamento.

(…)».

9 L’articolo 9 del regolamento n. 341/2007, rubricato «Restrizioni applicabili alle domande di titoli “A”», al paragrafo 1 stabilisce quanto segue:

«Il quantitativo totale oggetto di domande di titoli “A” presentate da un importatore tradizionale in un determinato periodo contingentale non può essere superiore al quantitativo di riferimento di tale importatore. Le domande non conformi a questa regola sono respinte dalle autorità competenti».

Il regolamento (CE) n. 1291/2000

10 Il regolamento (CE) n. 1291/2000 della Commissione, del 9 giugno 2000, che stabilisce le modalità comuni d’applicazione del regime dei titoli d’importazione, di esportazione e di fissazione anticipata relativi ai prodotti agricoli (GU L 152, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 1423/2007 della Commissione, del 4 dicembre 2007 (GU L 317, pag. 36, in prosieguo: il «regolamento n. 1291/2000»), si applica ai contingenti tariffari aperti dal regolamento n. 341/2007, ai sensi dell’articolo 2 di quest’ultimo regolamento.

11 Secondo il considerando 21 del regolamento n. 1291/2000, la cauzione depositata dall’importatore viene incamerata in tutto o in parte se, durante il periodo di validità del titolo di importazione, l’importazione o l’esportazione non sia stata realizzata o lo sia stata soltanto parzialmente.

12 L’articolo 35, paragrafo 2, del regolamento n. 1291/2000 così dispone:

«(…) in caso di inadempimento dell’obbligo di importare o di esportare, la cauzione viene incamerata nella misura di un importo pari alla differenza tra:

1. a) il 95% del quantitativo indicato nel titolo, e
2. b) il quantitativo effettivamente importato o esportato.

(…)

Tuttavia, se il quantitativo importato (…) è inferiore al 5% di quello indicato nel titolo, la cauzione viene totalmente incamerata.

(…)».

Il regolamento (CE, Euratom) n. 2988/95

13 L’articolo 4 del regolamento (CE, Euratom) n. 2988/95 del Consiglio, del 18 dicembre 1995, relativo alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità (GU L 312, pag. 1), prevede quanto segue:

«1. Ogni irregolarità comporta, in linea generale, la revoca del vantaggio indebitamente ottenuto:

– mediante l’obbligo di versare o rimborsare gli importi dovuti o indebitamente percetti;

– mediante la perdita totale o parziale della garanzia costituita a sostegno della domanda di un vantaggio concesso o al momento della percezione di un anticipo.

2. L’applicazione delle misure di cui al paragrafo 1 è limitata alla revoca del vantaggio indebitamente ottenuto aumentato, se ciò è previsto, di interessi che possono essere stabiliti in maniera forfettaria.
3. Gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto comunitario applicabile nella fattispecie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso.
4. Le misure previste dal presente articolo non sono considerate sanzioni».

Procedimento principale e questione pregiudiziale

14 Il procedimento principale verte su talune operazioni d’importazione di aglio di origine cinese nell’Unione europea effettuate, alla fine del 2007 e all’inizio del 2008, dalla SICES, dall’Agrima KG D. Gritsch Herbert & Gritsch Michael & Co., dall’Agricola Lusia srl, dalla Romagnoli Fratelli SpA, dall’Agrimediterranea srl, da Parini Francesco, dalla Novafruit srl e dall’Evergreen Fruit Promotion srl. Detti importatori, nella loro qualità di nuovi importatori ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 3, del regolamento n. 341/2007, erano intestatari di titoli «A» rilasciati conformemente a tale regolamento. A detto titolo, le importazioni di cui trattasi hanno beneficiato dell’esenzione dal dazio specifico di EUR 1 200 per tonnellata netta.

15 In seguito a controlli a posteriori delle dichiarazioni doganali relative alle summenzionate operazioni d’importazione di aglio, alla fine del 2010 l’Agenzia Dogane ha emesso alcuni avvisi di rettifica e di accertamento. Tali avvisi si fondavano sulla revoca dell’esenzione dal dazio specifico di EUR 1 200 per tonnellata netta, in forza dell’articolo 4 del regolamento n. 2988/95, con la motivazione che dette operazioni d’importazione avrebbero eluso tale dazio specifico.

16 In particolare, l’Agenzia Dogane ha censurato il seguente meccanismo, da essa ritenuto fraudolento:

– in un primo momento, la Duoccio o la Tico srl (in prosieguo: la «Tico») acquistavano aglio da un fornitore cinese;

– in un secondo momento, prima dell’importazione nell’Unione, la Duoccio e la Tico vendevano la merce agli importatori in causa nel procedimento principale, intestatari di titoli «A», che poi procedevano all’importazione, e

– in un terzo momento, successivamente all’importazione, i suddetti importatori rivendevano la merce alla Duoccio.

17 La Duoccio era attiva sia nel mercato delle importazioni di aglio, come importatore tradizionale ex articolo 4, paragrafo 2, del regolamento n. 341/2007, sia nel mercato della distribuzione di aglio nell’Unione, come grossista. All’epoca dei fatti del procedimento principale, la Duoccio doveva far fronte a una domanda da parte dei consumatori dell’Unione, ma aveva esaurito i propri titoli «A», cosicché non era più in grado d’importare aglio a dazio agevolato. Inoltre, il dazio specifico era fissato a un livello tale per cui l’importazione d’aglio al di fuori del contingente tariffario non risultava redditizia.

18 Secondo l’Agenzia Dogane, le due vendite consecutive di aglio, dalla Duoccio e dalla Tico agli importatori in causa nel procedimento principale, e poi da questi ultimi alla Duoccio, miravano a eludere il divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli «A» sancito all’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento n. 341/2007. L’elusione risulterebbe dal fatto che la Duoccio aveva concordato l’acquisto dell’aglio immesso in libera pratica prima ancora che le importazioni avessero luogo. Detta società dovrebbe pertanto essere considerata come l’importatrice effettiva, che ha beneficiato del dazio agevolato senza averne il diritto.

19 Le ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato ricorsi contro gli avvisi di rettifica e di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Venezia. Riuniti i ricorsi, quest’ultima li ha respinti precisando che, sebbene le singole compravendite fossero valide, l’importatrice effettiva era la Duoccio e non gli importatori in causa nel procedimento principale, intestatari dei titoli «A». A suo avviso, sussistevano elementi gravi, precisi e concordanti che consentivano di dichiarare il carattere fittizio di strumenti giuridici utilizzati soltanto per consentire l’importazione di aglio a dazio agevolato e l’elusione del divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli «A». Secondo la Commissione tributaria provinciale di Venezia, i fatti sottoposti al suo esame costituivano un abuso di diritto.

20 La Commissione tributaria regionale di Venezia-Mestre, dinanzi alla quale le ricorrenti nel procedimento principale hanno proposto appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 6 del regolamento n. 341/2007 (…) debba essere interpretato nel senso che costituisca illecita cessione dei titoli di importazione a dazio agevolato nell’ambito del contingente GATT di aglio di origine cinese, la circostanza che l’intestatario di detti titoli immetta nel mercato l’aglio in questione, previo pagamento del dazio dovuto, mediante cessione ad altro operatore titolare di titoli di importazione, dal quale, prima dell’importazione, aveva acquistato il predetto aglio».

21 Il 28 maggio 2013, il giudice del rinvio ha integrato l’ordinanza di rinvio del 12 febbraio 2013 precisando che, mediante la questione pregiudiziale, si chiede alla Corte se, per il legittimo utilizzo dei titoli di importazione a dazio agevolato, sia sufficiente che l’intestatario di tali titoli immetta in libera pratica l’aglio in questione, a nulla rilevando tutte le attività commerciali precedenti e successive a detta immissione in libera pratica.

Sulla questione pregiudiziale

22 Occorre ricordare che, nell’ambito del procedimento istituito dall’articolo 267 TFUE, spetta esclusivamente al giudice nazionale cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte (v., in particolare, sentenza del 15 settembre 2011, DP grup, C-138/10, Racc. pag. I-8369, punto 28).

23 Spetta tuttavia alla Corte, nell’ambito di tale procedimento, fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, la Corte, se necessario, riformula le questioni che le sono sottoposte. Inoltre, la Corte ha il compito di interpretare tutte le norme di diritto dell’Unione che possano essere utili ai giudici nazionali al fine di dirimere la controversia per cui sono stati aditi, anche qualora tali norme non siano espressamente indicate nelle questioni pregiudiziali ad essa sottoposte da detti giudici (v., in particolare, sentenza DP Grup, cit., punto 29).

24 A tal riguardo, dalla decisione di rinvio risulta che, nel caso di cui trattasi nel procedimento principale, non vi è stata alcuna cessione di titoli «A» o di diritti dagli stessi derivanti. Solo la merce è stata ceduta, dapprima, da un operatore a un importatore, e poi, dopo l’importazione nell’Unione, da questo importatore al medesimo operatore.

25 Poiché l’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento n. 341/2007 si limita a prevedere un divieto di trasferimento dei diritti derivanti dai titoli «A», risulta che la suddetta disposizione non disciplina la fattispecie in cui l’intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta acquisti una merce da un determinato operatore prima della sua importazione e poi la rivenda a quest’ultimo dopo averla importata nell’Unione.

26 Inoltre, dalla decisione di rinvio emerge che le operazioni di acquisto, d’importazione e di rivendita oggetto del procedimento principale, se considerate singolarmente, erano giuridicamente valide. In particolare, per quanto riguarda le importazioni, erano soddisfatti tutti i requisiti formali per la concessione del dazio agevolato, poiché gli importatori in causa nel procedimento principale avevano provveduto allo sdoganamento della merce avvalendosi di titoli «A» ottenuti in modo regolare.

27 Nondimeno, dalle osservazioni presentate alla Corte risulta che, mediante tali operazioni, l’obiettivo perseguito dall’acquirente nell’Unione, che era anche importatore tradizionale ex articolo 4, paragrafo 2, del regolamento n. 341/2007, consisteva nel potersi rifornire di aglio importato nell’ambito del contingente tariffario previsto da detto regolamento. Ebbene, secondo il giudice del rinvio tale circostanza potrebbe integrare gli estremi di un abuso di diritto.

28 La questione pregiudiziale deve essere pertanto considerata come diretta ad accertare se l’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento n. 341/2007, sebbene di per sé non disciplini operazioni mediante le quali un importatore, intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta, acquista una merce, prima della sua importazione nell’Unione, da un operatore che sia dal canto suo importatore tradizionale ex articolo 4, paragrafo 2, del medesimo regolamento ma che abbia esaurito i propri titoli d’importazione ad aliquota ridotta, e poi gliela rivenda dopo averla importata nell’Unione, debba essere nondimeno interpretato nel senso che osta ad operazioni siffatte per il motivo che esse costituiscono un abuso di diritto.

29 Secondo una giurisprudenza costante, i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (v., in particolare, sentenze del 12 maggio 1998, Kefalas e a., C-367/96, Racc. pag. I-2843, punto 20; del 23 marzo 2000, Diamantis, C-373/97, Racc. pag. I-1705, punto 33, nonché del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C-255/02, Racc. pag. I-1609, punto 68).

30 Infatti, l’applicazione della normativa dell’Unione non può estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire le operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto dell’Unione (v., in particolare, sentenza Halifax e a., cit., punto 69).

31 L’accertamento dell’esistenza di una pratica abusiva richiede che ricorrano un elemento oggettivo e un elemento soggettivo.

32 Per quanto riguarda l’elemento oggettivo, deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da tale normativa non è stato raggiunto (v., in particolare, sentenze del 14 dicembre 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Racc. pag. I-11569, punto 52, e del 21 luglio 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Racc. pag. I-7355, punto 39).

33 Un siffatto accertamento richiede altresì un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è il conseguimento di un vantaggio indebito. Infatti, il divieto di pratiche abusive non è pertinente allorché le operazioni di cui trattasi possono spiegarsi in modo diverso dal mero conseguimento di vantaggi (sentenza Halifax e a., cit., punto 75). La sussistenza di un tale elemento connesso all’intenzione degli operatori può essere dimostrata, in particolare, mediante la prova del carattere puramente artificioso delle operazioni (v., in tal senso, sentenze Emsland-Stärke, cit., punto 53, e del 21 febbraio 2008, Part. Service, C-425/06, Racc. pag. I-897, punto 62).

34 Se è vero che la Corte, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può, ove necessario, fornire precisazioni dirette a guidare il giudice nazionale nella sua interpretazione (sentenza Halifax e a., cit., punto 77), spetta tuttavia a quest’ultimo verificare se sussistano, nel caso oggetto del procedimento principale, gli elementi costitutivi di una pratica abusiva (v., in particolare, sentenze Eichsfelder Schlachtbetrieb, cit., punto 40, e dell’11 gennaio 2007, Vonk Dairy Products, C-279/05, Racc. pag. I-239, punto 34). In tale contesto, si deve precisare che la verifica dell’esistenza di una pratica abusiva esige che il giudice del rinvio prenda in considerazione tutti i fatti e le circostanze del caso di specie, incluse le operazioni commerciali precedenti e successive all’importazione di cui trattasi.

35 A tal riguardo, in primo luogo, quanto all’obiettivo del regolamento n. 341/2007, dai suoi considerando 13 e 14, letti in combinato disposto con i considerando 9 e 10 del medesimo regolamento, si evince che, nella gestione di contingenti tariffari, dev’essere salvaguardata la concorrenza tra gli importatori effettivi, in modo da impedire che un solo importatore possa controllare il mercato.

36 Orbene, nel contesto di operazioni come quelle oggetto del procedimento principale, l’obiettivo sopra menzionato non è raggiunto. È vero che, come risulta dalle osservazioni presentate alla Corte, attraverso operazioni siffatte l’acquirente nell’Unione, che è anche un importatore tradizionale, non consegue il diritto che il suo quantitativo di riferimento, come definito all’articolo 8 del regolamento n. 341/2007, sia calcolato su una base che include i quantitativi di merci da lui acquistati dagli importatori dopo il relativo sdoganamento. Pertanto, tali operazioni non gli consentono di ottenere un aumento dei quantitativi di merce per i quali ha il diritto di presentare domande di titoli «A», ai sensi dell’articolo 9 del suddetto regolamento. Resta tuttavia il fatto che operazioni di questo tipo possono consentire all’acquirente nell’Unione, il quale sia anche un importatore tradizionale che ha esaurito i propri titoli «A» e che, pertanto, non è più in grado d’importare aglio a dazio agevolato, di rifornirsi di aglio importato a dazio agevolato e di estendere la sua influenza sul mercato oltre la quota del contingente tariffario a lui attribuita.

37 In secondo luogo, riguardo all’elemento soggettivo citato al punto 33 della presente sentenza, si deve rilevare che, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, affinché le operazioni interessate possano essere considerate come aventi lo scopo essenziale di procurare all’acquirente nell’Unione un vantaggio indebito, è necessario che gli importatori abbiano avuto l’intenzione di procurare un siffatto vantaggio a tale acquirente e che le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per i medesimi importatori, circostanze che spetta al giudice del rinvio verificare. L’accertamento, da parte di quest’ultimo, che simili operazioni non sono prive di giustificazione economica e commerciale potrebbe, ad esempio, fondarsi sul fatto che il prezzo di vendita della merce fosse fissato a un livello tale da permettere agli importatori di trarre un significativo guadagno dalle vendite in questione. Analogamente, si può tenere conto della circostanza che risulta dall’articolo 35 del regolamento n. 1291/200, letto in combinato disposto con l’articolo 6, paragrafo 2, del regolamento n. 341/2007, secondo cui gli importatori hanno l’obbligo di utilizzare, a pena di sanzione, i titoli «A» loro rilasciati e hanno dunque un interesse reale ad effettuare importazioni, anche nell’ambito di operazioni come quelle oggetto del procedimento principale.

38 In tale contesto, se anche operazioni di questo tipo fossero motivate dalla volontà dell’acquirente di beneficiare del dazio agevolato, e se anche gli importatori interessati ne fossero consapevoli, esse non potrebbero essere considerate a priori come prive di giustificazione economica e commerciale per questi ultimi.

39 Tuttavia, non si può escludere che, in alcuni casi, operazioni come quelle oggetto del procedimento principale siano state ideate artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. In tal senso, fra gli elementi che potrebbero consentire di accertare il carattere artificioso delle operazioni rientra, come rilevato dalla Commissione europea nelle sue osservazioni, il fatto che l’importatore intestatario dei titoli «A» non abbia assunto alcun rischio commerciale, essendo stato quest’ultimo in realtà coperto dal suo acquirente, che è anche importatore tradizionale. Un tale carattere artificioso potrebbe risultare, inoltre, dalla circostanza che il margine di profitto degli importatori sia insignificante o che i prezzi della vendita dell’aglio da parte degli importatori all’acquirente nell’Unione siano inferiori al prezzo di mercato.

40 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sottoposta alla Corte dichiarando che l’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento n. 341/2007 dev’essere interpretato nel senso che esso non osta, in via di principio, ad operazioni mediante le quali un importatore, intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta, acquisti una merce al di fuori dell’Unione da un operatore, che sia dal canto suo importatore tradizionale ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, del medesimo regolamento ma che abbia esaurito i propri titoli d’importazione ad aliquota ridotta, e poi gliela rivenda dopo averla importata nell’Unione. Tuttavia, simili operazioni costituiscono un abuso di diritto quando siano state concepite artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. La verifica dell’esistenza di una pratica abusiva richiede che il giudice del rinvio prenda in considerazione tutti i fatti e le circostanze del caso di specie, ivi comprese le operazioni commerciali precedenti e successive all’importazione di cui trattasi.

Sulle spese

41 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Diritto

PQM

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:

L’articolo 6, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 341/2007 della Commissione, del 29 marzo 2007, recante apertura e modalità di gestione di contingenti tariffari e istituzione di un regime di titoli di importazione e certificati d’origine per l’aglio e alcuni altri prodotti agricoli importati da paesi terzi, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta, in via di principio, ad operazioni mediante le quali un importatore, intestatario di titoli d’importazione ad aliquota ridotta, acquisti una merce al di fuori dell’Unione europea da un operatore, che sia dal canto suo importatore tradizionale ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, del medesimo regolamento ma che abbia esaurito i propri titoli d’importazione ad aliquota ridotta, e poi gliela rivenda dopo averla importata nell’Unione. Tuttavia, simili operazioni costituiscono un abuso di diritto quando siano state concepite artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato. La verifica dell’esistenza di una pratica abusiva richiede che il giudice del rinvio prenda in considerazione tutti i fatti e le circostanze del caso di specie, ivi comprese le operazioni commerciali precedenti e successive all’importazione di cui trattasi.

Corte giustizia UE   sez. VIII   18 luglio 2013   n. 315  

Nella causa C-315/12,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Højesteret (Danimarca), con decisione del 26 giugno 2012, pervenuta in cancelleria il 29 giugno 2012, nel procedimento

Metro Cash & Carry Danmark ApS

contro

Skatteministeriet,

LA CORTE (Ottava Sezione),

composta da E. Jarašiunas, presidente di sezione, C. Toader (relatore) e C.G. Fernlund, giudici,

avvocato generale: E. Sharpston

cancelliere: L. Hewlett, amministratore principale

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 aprile 2013,

considerate le osservazioni presentate:

– per la Metro Cash & Carry Danmark ApS, da E. Lego Andersen e H. Peytz, advokater;

– per il governo danese, da V. Pasternak Jørgensen, in qualità di agente, assistita da D. Auken, advokat;

– per il governo ellenico, da I. Pouli e G. Papagianni, in qualità di agenti;

– per il governo portoghese, da L. Inez Fernandes e A. Cunha, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da W. Mölls e C. Barslev, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Fatto

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992 (GU L 390, pag. 124; in prosieguo: la «direttiva 92/12»), degli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12 (GU L 9, pag. 12), nonché delle disposizioni del regolamento (CEE) n. 3649/92 della Commissione, del 17 dicembre 1992, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza (GU L 369, pag. 17).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia pendente tra la Metro Cash & Carry Danmark ApS (in prosieguo: la «Metro») e lo Skatteministeriet (Ministero delle Finanze) riguardo alla decisione di quest’ultimo di imporre alla Metro l’obbligo di controllare la rimessione della copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato previsto dal regolamento n. 3649/92 nel contesto della vendita di prodotti soggetti ad accisa, nella specie bevande spiritose, a clienti assoggettati all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») in Svezia.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

La direttiva 92/12

3 La direttiva 92/12 stabilisce il regime generale dei prodotti soggetti ad accisa, segnatamente le disposizioni relative alla loro detenzione, alla loro circolazione ed al loro controllo.

4 I considerando da 4 a 8 della direttiva 92/12 sono formulati come segue:

«considerando che, per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri;

considerando che qualsiasi fornitura, detenzione in previsione della fornitura o destinazione all’uso di un operatore che svolga un’attività economica a titolo indipendente o all’uso di un organismo di diritto pubblico, avente luogo in uno Stato membro diverso da quello di immissione in consumo, rende l’accisa esigibile in quest’ultimo Stato membro;

considerando che i prodotti soggetti ad accisa che sono acquistati dai privati per proprio uso, trasportati dai medesimi, devono essere tassati nello Stato membro in cui tali prodotti sono stati acquistati;

considerando che, per stabilire che i prodott[i] soggetti ad accisa non sono detenuti a fini personali bensì a fini commerciali, gli Stati membri devono tener conto di un certo numero di criteri;

considerando che i prodotti soggetti ad accisa acquistati da persone non aventi la qualità di depositario autorizzato, operatore registrato o non registrato, che sono spediti o trasportati direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto, devono essere assoggettati ad accisa nello Stato membro di destinazione».

5 L’articolo 6, paragrafo 1, di detta direttiva prevede il principio in forza del quale l’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa e definisce l’immissione in consumo come lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo.

6 L’articolo 7 della direttiva in parola così recita:

«1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, siano detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.

2. A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro.
3. L’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura, della persona che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o della persona alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.
4. I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di questo documento sono definiti secondo la procedura di cui all’articolo 24 della presente direttiva.
5. La persona, l’operatore o l’organismo di cui al paragrafo 3 deve conformarsi alle seguenti prescrizioni:
6. a) presentare, prima della spedizione delle merci, una dichiarazione alle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione e garantire il pagamento dei diritti di accisa;
7. b) pagare i diritti di accisa dello Stato membro di destinazione secondo le modalità previste da tale Stato membro;
8. c) sottoporsi ad ogni controllo che permetta all’amministrazione dello Stato membro di destinazione di accertare l’arrivo effettivo delle merci e il pagamento dei diritti di accisa di cui esse sono gravate.
9. I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro di cui al paragrafo 1 sono rimborsati secondo le disposizioni dell’articolo 22, paragrafo 3.

(…)».

7 Ai sensi dell’articolo 8 della direttiva 92/12, per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.

8 L’articolo 9 della direttiva di cui trattasi così dispone:

«1. Fatti salvi gli articoli 6, 7 e 8, l’accisa diventa esigibile allorché i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro.

In tal caso, l’accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.

2. Per stabilire che i prodotti contemplati dall’articolo 8 sono destinati a scopi commerciali, gli Stati membri devono, fra l’altro, tener conto dei seguenti elementi:

– status commerciale e ragioni del detentore dei prodotti;

– luogo in cui i prodotti si trovano o, se del caso, il modo di trasporto utilizzato;

– qualsiasi documento relativo a tali prodotti;

– natura dei prodotti;

– quantitativo dei prodotti.

Per l’applicazione del primo comma, quinto trattino, gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:

(…)

1. b) Bevande alcoliche

bevande spiritose 10 l

(…)».

Il regolamento n. 3649/92

9 Gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92, che disciplinano il documento di accompagnamento semplificato, recitano quanto segue:

«Articolo 1

Nel caso di prodotti soggetti ad accisa e già immessi in consumo in uno Stato membro che siano destinati all’uso in altro Stato membro per gli scopi di cui all’articolo 7 della direttiva 92/12/CEE, la persona responsabile della circolazione intracomunitaria redige un documento d’accompagnamento semplificato. Il documento accompagna la merce durante la circolazione da uno Stato membro all’altro e viene esibito alle autorità competenti degli Stati membri a fini di controllo.

(…)

Articolo 4

Il documento di accompagnamento semplificato viene redatto in tre copie.

La copia n. 1 è conservata dal fornitore a scopi di controllo fiscale.

La copia n. 2 scorta la merce durante il trasporto e viene conservata dal destinatario.

La copia n. 3 scorta la merce e va rinviata al fornitore con ricevuta di ritorno in cui il destinatario indica altresì il trattamento fiscale successivo applicato alla merce nello Stato membro di destinazione, se il fornitore lo richiede in particolare ai fini del rimborso. Questa copia va allegata all’eventuale domanda di rimborso di cui all’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE».

La direttiva 2008/118

10 Gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118, che sostituiscono gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, prevedono quanto segue:

«Articolo 32

1. L’accisa sui prodotti sottoposti ad accisa acquistati da un privato per uso personale e trasportati dal medesimo da uno Stato membro in un altro Stato membro è applicata soltanto nello Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
2. Per determinare se i prodotti sottoposti ad accisa di cui al paragrafo 1 siano destinati all’uso personale di un privato, gli Stati membri tengono segnatamente conto dei seguenti elementi:
3. a) status commerciale del detentore dei prodotti sottoposti ad accisa e ragioni per le quali li detiene;
4. b) luogo in cui i prodotti sottoposti ad accisa si trovano o, se del caso, modo di trasporto utilizzato;
5. c) qualsiasi documento relativo ai prodotti sottoposti ad accisa;
6. d) natura dei prodotti sottoposti ad accisa;
7. e) quantità dei prodotti sottoposti ad accisa.
8. Per l’applicazione del paragrafo 2, lettera e), gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:

(…)

1. b) bevande alcoliche:

– bevande spiritose: 10 l,

(…)

Articolo 33

1. Fatto salvo l’articolo 36, paragrafo 1, se i prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro per esservi forniti o utilizzati, essi sono sottoposti ad accisa e l’accisa diventa esigibile in quest’ultimo Stato membro.

Ai fini del presente articolo, per “detenzione per scopi commerciali” s’intende la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa da parte di un soggetto diverso da un privato o da parte di un privato per scopi diversi dal suo uso personale e da esso trasportati, in conformità dell’articolo 32.

2. Le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa da applicare sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile in tale ultimo Stato membro.
3. Il debitore dell’accisa divenuta esigibile è, a seconda dei casi menzionati nel paragrafo 1, la persona che effettua la fornitura o che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o alla quale i prodotti sono forniti nell’altro Stato membro.
4. Fatto salvo l’articolo 38, se prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro circolano all’interno della Comunità per scopi commerciali, essi non sono considerati come detenuti per tali scopi finché non raggiungono lo Stato membro di destinazione, purché circolino secondo le formalità di cui all’articolo 34.
5. I prodotti sottoposti ad accisa detenuti a bordo di una nave o di un aeromobile che effettua traversate o voli tra due Stati membri e che non sono tuttavia disponibili per la vendita quando la nave o l’aeromobile si trova nel territorio di uno degli Stati membri non sono considerati come detenuti per scopi commerciali in tale Stato membro.
6. L’accisa è oggetto, su richiesta, di rimborso o sgravio nello Stato membro in cui ha avuto luogo l’immissione in consumo se le autorità competenti dell’altro Stato membro constatano che l’accisa è divenuta esigibile ed è stata riscossa in tale Stato membro.

Articolo 34

1. Nelle situazioni di cui all’articolo 33, paragrafo 1, i prodotti sottoposti ad accisa circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento contenente gli elementi essenziali del documento di cui all’articolo 21, paragrafo 1.

La Commissione adotta, secondo la procedura di cui all’articolo 43, paragrafo 2, misure che stabiliscano la forma e il contenuto del documento di accompagnamento.

2. Le persone di cui all’articolo 33, paragrafo 3, rispettano i seguenti obblighi:
3. a) prima che le merci siano spedite, presentare una dichiarazione alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione e fornire una garanzia per il pagamento dell’accisa;
4. b) pagare l’accisa dello Stato membro di destinazione secondo la procedura stabilita da tale Stato membro;
5. c) acconsentire a ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di assicurarsi che i prodotti sottoposti ad accisa siano stati effettivamente ricevuti e che l’accisa esigibile sugli stessi sia stata pagata.

Lo Stato membro di destinazione può, nelle situazioni e alle condizioni da esso stabilite, semplificare o accordare una deroga dagli obblighi di cui alla lettera a). In tal caso esso ne informa la Commissione, la quale informa gli altri Stati membri».

Il diritto danese

11 Le pertinenti disposizioni della direttiva 92/12 e della direttiva 2008/118 sono state trasposte dalla legge consolidata n. 1239, relativa alle accise sulla birra, sul vino e sui vini da frutta (legge relativa alle accise sulle bevande spiritose) [lovbekendtgørelse nr. 1239 om afgift af øl, vin og frugtvin m.m (spiritusafgiftsloven)], del 22 ottobre 2007, e dalla legge n. 1385 che modifica, inter alia, la legge relativa alle accise sulle bevande spiritose (lov nr. 1385 om ændring af bl.a. spiritusafgiftsloven), del 21 dicembre 2009.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

12 Risulta dalla decisione di rinvio che le accise danesi sulle bevande spiritose sono considerevolmente meno elevate dei corrispondenti dazi svedesi. L’accisa danese, al 1° gennaio 2012, era di 150 corone danesi (DKK) per litro, mentre quella svedese, alla stessa data, era pari a circa DKK 424,14 per litro. Tale situazione costituisce un incentivo finanziario per acquistare bevande spiritose assoggettate all’accisa danese e importarle in Svezia. Le bevande spiritose non sono assoggettate ai diritti di accisa svedesi se sono acquistate da privati in Danimarca per proprio uso e trasportate dagli stessi. Per contro, nell’ipotesi di acquisto per uso commerciale, sono applicabili le accise svedesi.

13 La Metro esercita in Danimarca attività di vendita di un ampio assortimento di prodotti, tra cui bevande spiritose, a clienti danesi o provenienti da altri Stati membri. Il modello utilizzato, «cash & carry», comporta che i clienti prendono da sé la merce dagli scaffali del negozio e la collocano in carrelli della spesa, che portano poi alle casse, dove pagano il corrispettivo in contanti («cash»). Dopo il pagamento, i prodotti vengono consegnati ai clienti che si occupano personalmente del successivo trasporto («carry»).

14 Per poter effettuare acquisti presso la Metro, i clienti devono, al momento del passaggio alla cassa, presentare una tessera a lettura ottica (in prosieguo: la «carta Metro») rilasciata su domanda alle imprese danesi registrate presso il Det Centrale Virksomhedsregister (registro centrale delle imprese). Quanto ai clienti svedesi, la Metro rilascia tale carta alle sole imprese assoggettate a IVA in Svezia. Un cliente al quale siano rilasciate diverse carte Metro può mettere le sue carte a disposizione di altre persone fisiche, che le possono utilizzare per i propri acquisti. Ciò vale sia per i clienti danesi sia per quelli svedesi. La Metro conta oltre 250 000 clienti registrati e ha emesso più di 700 000 carte Metro.

15 La persona che si presenta alla cassa non è sottoposta ad alcuna formalità per fornire una prova della sua identità o della sua qualità di operatore commerciale o dell’impresa alla quale la carta Metro è stata rilasciata. La Metro non organizza controlli in cassa al fine di verificare se le merci siano acquistate a fini commerciali o se si tratti di acquisti esclusivamente a uso privato o per uso promiscuo.

16 La vendita di bevande spiritose è sempre assoggettata al pagamento dell’IVA e dei diritti di accisa danesi, indipendentemente dalla nazionalità del cliente.

17 Da una richiesta di assistenza del 12 febbraio 2007, giustificata dal rischio di frode nel settore della ristorazione, risulta che lo Skatteverket (Intendenza di finanza svedese) aveva sollecitato presso l’amministrazione doganale e finanziaria danese informazioni relative agli acquisti effettuati dai clienti svedesi presso la Metro nel corso degli anni 2003 e 2004. Le informazioni ricevute erano state utilizzate durante i controlli operati in diversi ristoranti svedesi in esito ai quali, in ogni caso, i ristoratori hanno ricevuto un avviso di rettifica ed è stata loro ritirata la licenza.

18 Lo Skatteministeriet ha poi adottato una decisione che impone alla Metro di farsi rimettere la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato all’atto di vendita di bevande spiritose ai clienti svedesi.

19 Il ricorso proposto dalla Metro contro tale decisione è stato respinto dallo Østre Landsret (tribunale regionale Est della Danimarca), con decisione del 19 marzo 2010.

20 L’11 maggio 2010, la Metro ha proposto appello contro tale decisione dinanzi alla Højesteret.

21 Alla luce di quanto sopra, la Højesteret ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti:

«1) Se la direttiva 92/12 e il regolamento n. 3649/92 debbano essere interpretati nel senso che un operatore economico in uno Stato membro il quale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, venda prodotti soggetti ad accisa, immessi in consumo in detto Stato membro e forniti, nei locali del venditore, ad un acquirente residente in un altro Stato membro, senza che il fornitore partecipi al trasporto o lo organizzi, deve accertare, in primo luogo, se l’acquisto dei prodotti soggetti ad accisa sia effettuato ai fini della loro importazione in tale secondo Stato membro e, in secondo luogo, se i prodotti siano importati per uso privato o commerciale.

2) Qualora la prima questione sia risolta in senso affermativo, il giudice del rinvio chiede se l’operatore economico, nell’ipotesi di vendita di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, nello svolgere gli accertamenti, debba applicare le regole di presunzione riguardo all’intento dell’acquirente in relazione ai prodotti acquistati.

3) Qualora la prima questione sia risolta in senso affermativo, il giudice del rinvio chiede inoltre se la direttiva 92/12 e il regolamento n. 3649/92 debbano essere interpretati nel senso che un venditore, quale menzionato nella prima questione, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, deve respingere l’offerta di acquisto di prodotti soggetti ad accisa qualora l’acquirente non provveda a presentare la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato di cui all’articolo 4 del regolamento n. 3649/92, laddove l’acquisto dei prodotti soggetti ad accisa sia finalizzato alla loro utilizzazione per scopi commerciali nel paese d’origine dell’acquirente. Il giudice del rinvio sollecita una risposta anche nel caso in cui debbano essere applicate le regole di presunzione, di cui alla seconda questione.

4) Se l’entrata in vigore della direttiva 2008/118 e l’abrogazione della direttiva 92/12 determinino una modifica della situazione giuridica che derivava dalla direttiva 92/12 in relazione alle risposte alle prime tre questioni.

5) Se la locuzione “prodotti acquistati dai privati per proprio uso” di cui all’articolo 8 della direttiva 92/12 e all’articolo 32, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 debba essere interpretata nel senso che si riferisce, o può riferirsi, ad acquisti di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle di cui al procedimento principale. In caso di risposta negativa, se gli acquisti debbano, quindi, rientrare nel campo di applicazione dell’articolo 7 della direttiva 92/12 o dell’articolo 33 della direttiva 2008/118».

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

22 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 vadano interpretati nel senso che essi impongono ad un operatore economico come quello di cui al procedimento principale di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

23 In limine, occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, la direttiva 92/12 ha inteso fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, segnatamente al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (v. sentenza del 23 novembre 2006, Joustra, C-5/05, Racc. pag. I-11075, punto 27 e giurisprudenza citata).

24 La direttiva 92/12 stabilisce al riguardo, come emerge, in particolare, dai suoi considerando 5 e 6, una distinzione tra, da un lato, le merci detenute a fini commerciali, per il trasporto delle quali sono necessari documenti di accompagnamento e, dall’altro, le merci acquistate dai privati a fini personali, per le quali non è richiesto alcun documento.

25 Ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92, se prodotti soggetti ad accisa e già immessi in consumo in uno Stato membro sono destinati all’uso in altro Stato membro per gli scopi di cui all’articolo 7 della direttiva 92/12, la persona responsabile della circolazione intracomunitaria deve redigere un documento d’accompagnamento semplificato.

26 Conformemente all’articolo 4 dello stesso regolamento, il documento di accompagnamento semplificato deve essere redatto in tre copie, di cui la copia n. 1 deve essere conservata dal fornitore a scopi di controllo fiscale.

27 Dal combinato disposto degli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 risulta che la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato deve essere conservata dal fornitore solo ove tale documento sia stato redatto dalla «persona responsabile della circolazione intracomunitaria», di cui al detto articolo 1, che è tenuta, conseguentemente, a rimettere tale copia al fornitore quando rilevi che prodotti soggetti ad accisa, già immessi in consumo in uno Stato membro, siano destinati ad essere detenuti a fini commerciali in un altro Stato membro.

28 Nessuna di tali disposizioni consente di concludere che un fornitore quale la Metro, ove non sia esso stesso la «persona responsabile della circolazione intracomunitaria» ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92, debba verificare se siano soddisfatte le condizioni perché la persona responsabile rediga e gli rimetta detto documento di accompagnamento semplificato affinché lo possa conservare.

29 Come rilevato dalla Commissione nelle sue osservazioni, detta persona responsabile è quella indicata dall’articolo 7, paragrafo 5, della direttiva 92/12 che rinvia all’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva medesima.

30 Conformemente a quest’ultima disposizione, l’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o da parte della persona alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.

31 Nella specie, è pacifico che, nel contesto del sistema «cash & carry» attuato dalla Metro, è il cliente stesso che si occupa del trasporto dei prodotti acquistati, che possono essere destinati ad uso privato o commerciale e, se il cliente è svedese, essere utilizzati non in Svezia, ma in Danimarca.

32 Ne deriva, anzitutto, che un operatore come la Metro, in quanto fornitore che non si occupa della consegna dei prodotti venduti, non può essere considerato la «persona che effettua la fornitura» ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva 92/12.

33 Un tale operatore, inoltre, non può essere considerato la persona «che detiene i prodotti destinati ad essere forniti», ai sensi di detto articolo 7, paragrafo 3, in quanto la sua attività di commercio all’ingrosso in self-service non gli consente di garantire né l’uso commerciale dei prodotti venduti a clienti svedesi né il fatto che tali prodotti siano effettivamente forniti in Svezia.

34 Tale interpretazione trova conferma nell’articolo 33, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, che sostituisce l’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva 92/12. Il nuovo testo, infatti, contiene ormai un rinvio al paragrafo 1 del menzionato articolo 33, stabilendo chiaramente un legame tra la detenzione ai fini della consegna e l’applicazione di detto articolo 33 che, al pari dell’articolo 7 della direttiva 92/12, riguarda i prodotti «immessi in consumo in uno Stato membro» e «detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro».

35 Infine, dal combinato disposto dei paragrafi 2 e 3 dell’articolo 7 della direttiva 92/12 risulta che la Metro, in quanto impresa stabilita in Danimarca, Stato membro dell’immissione in consumo nel procedimento principale, non ricade nemmeno nelle altre fattispecie previste dall’articolo 7, paragrafo 3, di detta direttiva. Queste ultime, infatti, riguardano unicamente gli operatori professionali o gli organismi di diritto pubblico ai quali i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono immessi in consumo.

36 Tale conclusione è parimenti suffragata dall’articolo 33, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, che semplifica tali disposizioni della direttiva 92/12 facendo ormai riferimento unicamente alla persona «alla quale i prodotti sono forniti nell’altro Stato membro».

37 Conseguentemente, occorre rilevare che un operatore economico quale la Metro non può essere qualificato come «persona responsabile della circolazione intracomunitaria» ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92 e non deve verificare se siano soddisfatte le condizioni perché la persona responsabile rediga e gli rimetta il documento di accompagnamento semplificato affinché lo possa conservare.

38 Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, occorre risolvere la prima questione nel senso che gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 vanno interpretati nel senso che essi non impongono ad un operatore economico, come quello di cui al procedimento principale, di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

Sulla seconda e la terza questione

39 Tenuto conto della soluzione della prima questione, non occorre risolvere la seconda e la terza questione pregiudiziale.

Sulla quarta questione

40 Con la sua quarta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/18 debbano essere interpretati nel senso che essi apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa risposta alla prima questione.

41 La soluzione a tale questione risulta da quella apportata alla prima questione e, in particolare, dai punti 34 e 36 supra.

42 Occorre rilevare, infatti, che gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118 non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, ma ne riprendono il contenuto, rendendoli più chiari.

43 Conseguentemente, la quarta questione va risolta nel senso che gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/18 devono essere interpretati nel senso che essi non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa soluzione della prima questione.

Sulla quinta questione

44 Con la sua quinta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 8 della direttiva 92/12 vada interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale.

45 Al riguardo, occorre ricordare che i prodotti non detenuti a fini personali devono essere necessariamente considerati detenuti a fini commerciali (v. sentenza Joustra, cit., punto 29).

46 Dal disposto dell’articolo 7 della direttiva 92/12 risulta che quest’ultimo riguarda l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano destinati ad essere detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro.

47 Tuttavia, come risulta dall’esame della prima questione, è anche possibile che siffatti prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi in Svezia. In tale contesto, detti prodotti ricadono nell’articolo 8 della direttiva 92/12.

48 Conseguentemente, la quinta questione va risolta nel senso che l’articolo 8 della direttiva 92/12 va interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi, ciò che le autorità nazionali competenti sono tenute a verificare caso per caso.

Sulle spese

49 Nei confronti delle parti nel procedimento principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Diritto

PQM

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:

1) Gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992, nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento (CEE) n. 3649/92 della Commissione, del 17 dicembre 1992, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza, devono essere interpretati nel senso che essi non impongono ad un operatore economico come quello di cui al procedimento principale di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

2) Gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, devono essere interpretati nel senso che essi non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa risposta alla prima questione.

3) L’articolo 8 della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, va interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi, ciò che le autorità nazionali competenti sono tenute a verificare caso per caso.

 

Corte giustizia UE   sez. VIII   18 luglio 2013   n. 315  

Nella causa C-315/12,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Højesteret (Danimarca), con decisione del 26 giugno 2012, pervenuta in cancelleria il 29 giugno 2012, nel procedimento

Metro Cash & Carry Danmark ApS

contro

Skatteministeriet,

LA CORTE (Ottava Sezione),

composta da E. Jarašiunas, presidente di sezione, C. Toader (relatore) e C.G. Fernlund, giudici,

avvocato generale: E. Sharpston

cancelliere: L. Hewlett, amministratore principale

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 aprile 2013,

considerate le osservazioni presentate:

– per la Metro Cash & Carry Danmark ApS, da E. Lego Andersen e H. Peytz, advokater;

– per il governo danese, da V. Pasternak Jørgensen, in qualità di agente, assistita da D. Auken, advokat;

– per il governo ellenico, da I. Pouli e G. Papagianni, in qualità di agenti;

– per il governo portoghese, da L. Inez Fernandes e A. Cunha, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da W. Mölls e C. Barslev, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Fatto

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992 (GU L 390, pag. 124; in prosieguo: la «direttiva 92/12»), degli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12 (GU L 9, pag. 12), nonché delle disposizioni del regolamento (CEE) n. 3649/92 della Commissione, del 17 dicembre 1992, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza (GU L 369, pag. 17).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia pendente tra la Metro Cash & Carry Danmark ApS (in prosieguo: la «Metro») e lo Skatteministeriet (Ministero delle Finanze) riguardo alla decisione di quest’ultimo di imporre alla Metro l’obbligo di controllare la rimessione della copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato previsto dal regolamento n. 3649/92 nel contesto della vendita di prodotti soggetti ad accisa, nella specie bevande spiritose, a clienti assoggettati all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») in Svezia.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

La direttiva 92/12

3 La direttiva 92/12 stabilisce il regime generale dei prodotti soggetti ad accisa, segnatamente le disposizioni relative alla loro detenzione, alla loro circolazione ed al loro controllo.

4 I considerando da 4 a 8 della direttiva 92/12 sono formulati come segue:

«considerando che, per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri;

considerando che qualsiasi fornitura, detenzione in previsione della fornitura o destinazione all’uso di un operatore che svolga un’attività economica a titolo indipendente o all’uso di un organismo di diritto pubblico, avente luogo in uno Stato membro diverso da quello di immissione in consumo, rende l’accisa esigibile in quest’ultimo Stato membro;

considerando che i prodotti soggetti ad accisa che sono acquistati dai privati per proprio uso, trasportati dai medesimi, devono essere tassati nello Stato membro in cui tali prodotti sono stati acquistati;

considerando che, per stabilire che i prodott[i] soggetti ad accisa non sono detenuti a fini personali bensì a fini commerciali, gli Stati membri devono tener conto di un certo numero di criteri;

considerando che i prodotti soggetti ad accisa acquistati da persone non aventi la qualità di depositario autorizzato, operatore registrato o non registrato, che sono spediti o trasportati direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto, devono essere assoggettati ad accisa nello Stato membro di destinazione».

5 L’articolo 6, paragrafo 1, di detta direttiva prevede il principio in forza del quale l’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa e definisce l’immissione in consumo come lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo.

6 L’articolo 7 della direttiva in parola così recita:

«1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, siano detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.

2. A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro.
3. L’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura, della persona che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o della persona alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.
4. I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di questo documento sono definiti secondo la procedura di cui all’articolo 24 della presente direttiva.
5. La persona, l’operatore o l’organismo di cui al paragrafo 3 deve conformarsi alle seguenti prescrizioni:
6. a) presentare, prima della spedizione delle merci, una dichiarazione alle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione e garantire il pagamento dei diritti di accisa;
7. b) pagare i diritti di accisa dello Stato membro di destinazione secondo le modalità previste da tale Stato membro;
8. c) sottoporsi ad ogni controllo che permetta all’amministrazione dello Stato membro di destinazione di accertare l’arrivo effettivo delle merci e il pagamento dei diritti di accisa di cui esse sono gravate.
9. I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro di cui al paragrafo 1 sono rimborsati secondo le disposizioni dell’articolo 22, paragrafo 3.

(…)».

7 Ai sensi dell’articolo 8 della direttiva 92/12, per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.

8 L’articolo 9 della direttiva di cui trattasi così dispone:

«1. Fatti salvi gli articoli 6, 7 e 8, l’accisa diventa esigibile allorché i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro.

In tal caso, l’accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.

2. Per stabilire che i prodotti contemplati dall’articolo 8 sono destinati a scopi commerciali, gli Stati membri devono, fra l’altro, tener conto dei seguenti elementi:

– status commerciale e ragioni del detentore dei prodotti;

– luogo in cui i prodotti si trovano o, se del caso, il modo di trasporto utilizzato;

– qualsiasi documento relativo a tali prodotti;

– natura dei prodotti;

– quantitativo dei prodotti.

Per l’applicazione del primo comma, quinto trattino, gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:

(…)

1. b) Bevande alcoliche

bevande spiritose 10 l

(…)».

Il regolamento n. 3649/92

9 Gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92, che disciplinano il documento di accompagnamento semplificato, recitano quanto segue:

«Articolo 1

Nel caso di prodotti soggetti ad accisa e già immessi in consumo in uno Stato membro che siano destinati all’uso in altro Stato membro per gli scopi di cui all’articolo 7 della direttiva 92/12/CEE, la persona responsabile della circolazione intracomunitaria redige un documento d’accompagnamento semplificato. Il documento accompagna la merce durante la circolazione da uno Stato membro all’altro e viene esibito alle autorità competenti degli Stati membri a fini di controllo.

(…)

Articolo 4

Il documento di accompagnamento semplificato viene redatto in tre copie.

La copia n. 1 è conservata dal fornitore a scopi di controllo fiscale.

La copia n. 2 scorta la merce durante il trasporto e viene conservata dal destinatario.

La copia n. 3 scorta la merce e va rinviata al fornitore con ricevuta di ritorno in cui il destinatario indica altresì il trattamento fiscale successivo applicato alla merce nello Stato membro di destinazione, se il fornitore lo richiede in particolare ai fini del rimborso. Questa copia va allegata all’eventuale domanda di rimborso di cui all’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE».

La direttiva 2008/118

10 Gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118, che sostituiscono gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, prevedono quanto segue:

«Articolo 32

1. L’accisa sui prodotti sottoposti ad accisa acquistati da un privato per uso personale e trasportati dal medesimo da uno Stato membro in un altro Stato membro è applicata soltanto nello Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
2. Per determinare se i prodotti sottoposti ad accisa di cui al paragrafo 1 siano destinati all’uso personale di un privato, gli Stati membri tengono segnatamente conto dei seguenti elementi:
3. a) status commerciale del detentore dei prodotti sottoposti ad accisa e ragioni per le quali li detiene;
4. b) luogo in cui i prodotti sottoposti ad accisa si trovano o, se del caso, modo di trasporto utilizzato;
5. c) qualsiasi documento relativo ai prodotti sottoposti ad accisa;
6. d) natura dei prodotti sottoposti ad accisa;
7. e) quantità dei prodotti sottoposti ad accisa.
8. Per l’applicazione del paragrafo 2, lettera e), gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:

(…)

1. b) bevande alcoliche:

– bevande spiritose: 10 l,

(…)

Articolo 33

1. Fatto salvo l’articolo 36, paragrafo 1, se i prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro per esservi forniti o utilizzati, essi sono sottoposti ad accisa e l’accisa diventa esigibile in quest’ultimo Stato membro.

Ai fini del presente articolo, per “detenzione per scopi commerciali” s’intende la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa da parte di un soggetto diverso da un privato o da parte di un privato per scopi diversi dal suo uso personale e da esso trasportati, in conformità dell’articolo 32.

2. Le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa da applicare sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile in tale ultimo Stato membro.
3. Il debitore dell’accisa divenuta esigibile è, a seconda dei casi menzionati nel paragrafo 1, la persona che effettua la fornitura o che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o alla quale i prodotti sono forniti nell’altro Stato membro.
4. Fatto salvo l’articolo 38, se prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro circolano all’interno della Comunità per scopi commerciali, essi non sono considerati come detenuti per tali scopi finché non raggiungono lo Stato membro di destinazione, purché circolino secondo le formalità di cui all’articolo 34.
5. I prodotti sottoposti ad accisa detenuti a bordo di una nave o di un aeromobile che effettua traversate o voli tra due Stati membri e che non sono tuttavia disponibili per la vendita quando la nave o l’aeromobile si trova nel territorio di uno degli Stati membri non sono considerati come detenuti per scopi commerciali in tale Stato membro.
6. L’accisa è oggetto, su richiesta, di rimborso o sgravio nello Stato membro in cui ha avuto luogo l’immissione in consumo se le autorità competenti dell’altro Stato membro constatano che l’accisa è divenuta esigibile ed è stata riscossa in tale Stato membro.

Articolo 34

1. Nelle situazioni di cui all’articolo 33, paragrafo 1, i prodotti sottoposti ad accisa circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento contenente gli elementi essenziali del documento di cui all’articolo 21, paragrafo 1.

La Commissione adotta, secondo la procedura di cui all’articolo 43, paragrafo 2, misure che stabiliscano la forma e il contenuto del documento di accompagnamento.

2. Le persone di cui all’articolo 33, paragrafo 3, rispettano i seguenti obblighi:
3. a) prima che le merci siano spedite, presentare una dichiarazione alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione e fornire una garanzia per il pagamento dell’accisa;
4. b) pagare l’accisa dello Stato membro di destinazione secondo la procedura stabilita da tale Stato membro;
5. c) acconsentire a ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di assicurarsi che i prodotti sottoposti ad accisa siano stati effettivamente ricevuti e che l’accisa esigibile sugli stessi sia stata pagata.

Lo Stato membro di destinazione può, nelle situazioni e alle condizioni da esso stabilite, semplificare o accordare una deroga dagli obblighi di cui alla lettera a). In tal caso esso ne informa la Commissione, la quale informa gli altri Stati membri».

Il diritto danese

11 Le pertinenti disposizioni della direttiva 92/12 e della direttiva 2008/118 sono state trasposte dalla legge consolidata n. 1239, relativa alle accise sulla birra, sul vino e sui vini da frutta (legge relativa alle accise sulle bevande spiritose) [lovbekendtgørelse nr. 1239 om afgift af øl, vin og frugtvin m.m (spiritusafgiftsloven)], del 22 ottobre 2007, e dalla legge n. 1385 che modifica, inter alia, la legge relativa alle accise sulle bevande spiritose (lov nr. 1385 om ændring af bl.a. spiritusafgiftsloven), del 21 dicembre 2009.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

12 Risulta dalla decisione di rinvio che le accise danesi sulle bevande spiritose sono considerevolmente meno elevate dei corrispondenti dazi svedesi. L’accisa danese, al 1° gennaio 2012, era di 150 corone danesi (DKK) per litro, mentre quella svedese, alla stessa data, era pari a circa DKK 424,14 per litro. Tale situazione costituisce un incentivo finanziario per acquistare bevande spiritose assoggettate all’accisa danese e importarle in Svezia. Le bevande spiritose non sono assoggettate ai diritti di accisa svedesi se sono acquistate da privati in Danimarca per proprio uso e trasportate dagli stessi. Per contro, nell’ipotesi di acquisto per uso commerciale, sono applicabili le accise svedesi.

13 La Metro esercita in Danimarca attività di vendita di un ampio assortimento di prodotti, tra cui bevande spiritose, a clienti danesi o provenienti da altri Stati membri. Il modello utilizzato, «cash & carry», comporta che i clienti prendono da sé la merce dagli scaffali del negozio e la collocano in carrelli della spesa, che portano poi alle casse, dove pagano il corrispettivo in contanti («cash»). Dopo il pagamento, i prodotti vengono consegnati ai clienti che si occupano personalmente del successivo trasporto («carry»).

14 Per poter effettuare acquisti presso la Metro, i clienti devono, al momento del passaggio alla cassa, presentare una tessera a lettura ottica (in prosieguo: la «carta Metro») rilasciata su domanda alle imprese danesi registrate presso il Det Centrale Virksomhedsregister (registro centrale delle imprese). Quanto ai clienti svedesi, la Metro rilascia tale carta alle sole imprese assoggettate a IVA in Svezia. Un cliente al quale siano rilasciate diverse carte Metro può mettere le sue carte a disposizione di altre persone fisiche, che le possono utilizzare per i propri acquisti. Ciò vale sia per i clienti danesi sia per quelli svedesi. La Metro conta oltre 250 000 clienti registrati e ha emesso più di 700 000 carte Metro.

15 La persona che si presenta alla cassa non è sottoposta ad alcuna formalità per fornire una prova della sua identità o della sua qualità di operatore commerciale o dell’impresa alla quale la carta Metro è stata rilasciata. La Metro non organizza controlli in cassa al fine di verificare se le merci siano acquistate a fini commerciali o se si tratti di acquisti esclusivamente a uso privato o per uso promiscuo.

16 La vendita di bevande spiritose è sempre assoggettata al pagamento dell’IVA e dei diritti di accisa danesi, indipendentemente dalla nazionalità del cliente.

17 Da una richiesta di assistenza del 12 febbraio 2007, giustificata dal rischio di frode nel settore della ristorazione, risulta che lo Skatteverket (Intendenza di finanza svedese) aveva sollecitato presso l’amministrazione doganale e finanziaria danese informazioni relative agli acquisti effettuati dai clienti svedesi presso la Metro nel corso degli anni 2003 e 2004. Le informazioni ricevute erano state utilizzate durante i controlli operati in diversi ristoranti svedesi in esito ai quali, in ogni caso, i ristoratori hanno ricevuto un avviso di rettifica ed è stata loro ritirata la licenza.

18 Lo Skatteministeriet ha poi adottato una decisione che impone alla Metro di farsi rimettere la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato all’atto di vendita di bevande spiritose ai clienti svedesi.

19 Il ricorso proposto dalla Metro contro tale decisione è stato respinto dallo Østre Landsret (tribunale regionale Est della Danimarca), con decisione del 19 marzo 2010.

20 L’11 maggio 2010, la Metro ha proposto appello contro tale decisione dinanzi alla Højesteret.

21 Alla luce di quanto sopra, la Højesteret ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti:

«1) Se la direttiva 92/12 e il regolamento n. 3649/92 debbano essere interpretati nel senso che un operatore economico in uno Stato membro il quale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, venda prodotti soggetti ad accisa, immessi in consumo in detto Stato membro e forniti, nei locali del venditore, ad un acquirente residente in un altro Stato membro, senza che il fornitore partecipi al trasporto o lo organizzi, deve accertare, in primo luogo, se l’acquisto dei prodotti soggetti ad accisa sia effettuato ai fini della loro importazione in tale secondo Stato membro e, in secondo luogo, se i prodotti siano importati per uso privato o commerciale.

2) Qualora la prima questione sia risolta in senso affermativo, il giudice del rinvio chiede se l’operatore economico, nell’ipotesi di vendita di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, nello svolgere gli accertamenti, debba applicare le regole di presunzione riguardo all’intento dell’acquirente in relazione ai prodotti acquistati.

3) Qualora la prima questione sia risolta in senso affermativo, il giudice del rinvio chiede inoltre se la direttiva 92/12 e il regolamento n. 3649/92 debbano essere interpretati nel senso che un venditore, quale menzionato nella prima questione, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, deve respingere l’offerta di acquisto di prodotti soggetti ad accisa qualora l’acquirente non provveda a presentare la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato di cui all’articolo 4 del regolamento n. 3649/92, laddove l’acquisto dei prodotti soggetti ad accisa sia finalizzato alla loro utilizzazione per scopi commerciali nel paese d’origine dell’acquirente. Il giudice del rinvio sollecita una risposta anche nel caso in cui debbano essere applicate le regole di presunzione, di cui alla seconda questione.

4) Se l’entrata in vigore della direttiva 2008/118 e l’abrogazione della direttiva 92/12 determinino una modifica della situazione giuridica che derivava dalla direttiva 92/12 in relazione alle risposte alle prime tre questioni.

5) Se la locuzione “prodotti acquistati dai privati per proprio uso” di cui all’articolo 8 della direttiva 92/12 e all’articolo 32, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 debba essere interpretata nel senso che si riferisce, o può riferirsi, ad acquisti di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle di cui al procedimento principale. In caso di risposta negativa, se gli acquisti debbano, quindi, rientrare nel campo di applicazione dell’articolo 7 della direttiva 92/12 o dell’articolo 33 della direttiva 2008/118».

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

22 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 vadano interpretati nel senso che essi impongono ad un operatore economico come quello di cui al procedimento principale di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

23 In limine, occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, la direttiva 92/12 ha inteso fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, segnatamente al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (v. sentenza del 23 novembre 2006, Joustra, C-5/05, Racc. pag. I-11075, punto 27 e giurisprudenza citata).

24 La direttiva 92/12 stabilisce al riguardo, come emerge, in particolare, dai suoi considerando 5 e 6, una distinzione tra, da un lato, le merci detenute a fini commerciali, per il trasporto delle quali sono necessari documenti di accompagnamento e, dall’altro, le merci acquistate dai privati a fini personali, per le quali non è richiesto alcun documento.

25 Ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92, se prodotti soggetti ad accisa e già immessi in consumo in uno Stato membro sono destinati all’uso in altro Stato membro per gli scopi di cui all’articolo 7 della direttiva 92/12, la persona responsabile della circolazione intracomunitaria deve redigere un documento d’accompagnamento semplificato.

26 Conformemente all’articolo 4 dello stesso regolamento, il documento di accompagnamento semplificato deve essere redatto in tre copie, di cui la copia n. 1 deve essere conservata dal fornitore a scopi di controllo fiscale.

27 Dal combinato disposto degli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 risulta che la copia n. 1 del documento di accompagnamento semplificato deve essere conservata dal fornitore solo ove tale documento sia stato redatto dalla «persona responsabile della circolazione intracomunitaria», di cui al detto articolo 1, che è tenuta, conseguentemente, a rimettere tale copia al fornitore quando rilevi che prodotti soggetti ad accisa, già immessi in consumo in uno Stato membro, siano destinati ad essere detenuti a fini commerciali in un altro Stato membro.

28 Nessuna di tali disposizioni consente di concludere che un fornitore quale la Metro, ove non sia esso stesso la «persona responsabile della circolazione intracomunitaria» ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92, debba verificare se siano soddisfatte le condizioni perché la persona responsabile rediga e gli rimetta detto documento di accompagnamento semplificato affinché lo possa conservare.

29 Come rilevato dalla Commissione nelle sue osservazioni, detta persona responsabile è quella indicata dall’articolo 7, paragrafo 5, della direttiva 92/12 che rinvia all’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva medesima.

30 Conformemente a quest’ultima disposizione, l’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o da parte della persona alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.

31 Nella specie, è pacifico che, nel contesto del sistema «cash & carry» attuato dalla Metro, è il cliente stesso che si occupa del trasporto dei prodotti acquistati, che possono essere destinati ad uso privato o commerciale e, se il cliente è svedese, essere utilizzati non in Svezia, ma in Danimarca.

32 Ne deriva, anzitutto, che un operatore come la Metro, in quanto fornitore che non si occupa della consegna dei prodotti venduti, non può essere considerato la «persona che effettua la fornitura» ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva 92/12.

33 Un tale operatore, inoltre, non può essere considerato la persona «che detiene i prodotti destinati ad essere forniti», ai sensi di detto articolo 7, paragrafo 3, in quanto la sua attività di commercio all’ingrosso in self-service non gli consente di garantire né l’uso commerciale dei prodotti venduti a clienti svedesi né il fatto che tali prodotti siano effettivamente forniti in Svezia.

34 Tale interpretazione trova conferma nell’articolo 33, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, che sostituisce l’articolo 7, paragrafo 3, della direttiva 92/12. Il nuovo testo, infatti, contiene ormai un rinvio al paragrafo 1 del menzionato articolo 33, stabilendo chiaramente un legame tra la detenzione ai fini della consegna e l’applicazione di detto articolo 33 che, al pari dell’articolo 7 della direttiva 92/12, riguarda i prodotti «immessi in consumo in uno Stato membro» e «detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro».

35 Infine, dal combinato disposto dei paragrafi 2 e 3 dell’articolo 7 della direttiva 92/12 risulta che la Metro, in quanto impresa stabilita in Danimarca, Stato membro dell’immissione in consumo nel procedimento principale, non ricade nemmeno nelle altre fattispecie previste dall’articolo 7, paragrafo 3, di detta direttiva. Queste ultime, infatti, riguardano unicamente gli operatori professionali o gli organismi di diritto pubblico ai quali i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono immessi in consumo.

36 Tale conclusione è parimenti suffragata dall’articolo 33, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, che semplifica tali disposizioni della direttiva 92/12 facendo ormai riferimento unicamente alla persona «alla quale i prodotti sono forniti nell’altro Stato membro».

37 Conseguentemente, occorre rilevare che un operatore economico quale la Metro non può essere qualificato come «persona responsabile della circolazione intracomunitaria» ai sensi dell’articolo 1 del regolamento n. 3649/92 e non deve verificare se siano soddisfatte le condizioni perché la persona responsabile rediga e gli rimetta il documento di accompagnamento semplificato affinché lo possa conservare.

38 Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, occorre risolvere la prima questione nel senso che gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento n. 3649/92 vanno interpretati nel senso che essi non impongono ad un operatore economico, come quello di cui al procedimento principale, di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

Sulla seconda e la terza questione

39 Tenuto conto della soluzione della prima questione, non occorre risolvere la seconda e la terza questione pregiudiziale.

Sulla quarta questione

40 Con la sua quarta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/18 debbano essere interpretati nel senso che essi apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa risposta alla prima questione.

41 La soluzione a tale questione risulta da quella apportata alla prima questione e, in particolare, dai punti 34 e 36 supra.

42 Occorre rilevare, infatti, che gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118 non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, ma ne riprendono il contenuto, rendendoli più chiari.

43 Conseguentemente, la quarta questione va risolta nel senso che gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/18 devono essere interpretati nel senso che essi non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12 tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa soluzione della prima questione.

Sulla quinta questione

44 Con la sua quinta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 8 della direttiva 92/12 vada interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale.

45 Al riguardo, occorre ricordare che i prodotti non detenuti a fini personali devono essere necessariamente considerati detenuti a fini commerciali (v. sentenza Joustra, cit., punto 29).

46 Dal disposto dell’articolo 7 della direttiva 92/12 risulta che quest’ultimo riguarda l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano destinati ad essere detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro.

47 Tuttavia, come risulta dall’esame della prima questione, è anche possibile che siffatti prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi in Svezia. In tale contesto, detti prodotti ricadono nell’articolo 8 della direttiva 92/12.

48 Conseguentemente, la quinta questione va risolta nel senso che l’articolo 8 della direttiva 92/12 va interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi, ciò che le autorità nazionali competenti sono tenute a verificare caso per caso.

Sulle spese

49 Nei confronti delle parti nel procedimento principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Diritto

PQM

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:

1) Gli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992, nonché gli articoli 1 e 4 del regolamento (CEE) n. 3649/92 della Commissione, del 17 dicembre 1992, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza, devono essere interpretati nel senso che essi non impongono ad un operatore economico come quello di cui al procedimento principale di verificare se gli acquirenti provenienti da altri Stati membri intendano importare i prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro e, eventualmente, se tale importazione sia realizzata per uso privato o a fini commerciali.

2) Gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, devono essere interpretati nel senso che essi non apportano modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, tali da giustificare, in una fattispecie come quella di cui al procedimento principale, una diversa risposta alla prima questione.

3) L’articolo 8 della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, va interpretato nel senso che può ricomprendere l’acquisto di prodotti soggetti ad accisa in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale ove tali prodotti siano acquistati da privati per proprio uso e trasportati dagli stessi, ciò che le autorità nazionali competenti sono tenute a verificare caso per caso.

Corte giustizia UE   sez. III   06 settembre 2012   n. 28  

Nella causa C-28/11,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Hamburg (Germania), con decisione del 25 novembre 2010, pervenuta in cancelleria il 18 gennaio 2011, nel procedimento

Eurogate Distribution GmbH

contro

Hauptzollamt Hamburg-Stadt,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. J. Malenovský, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis (relatore) e D. Šváby, giudici,

avvocato generale: sig. N. Jääskinen

cancelliere: sig.ra A. Impellizzeri, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 1° dicembre 2011,

considerate le osservazioni presentate:

– per la Eurogate Distribution GmbH, da U. Schrömbges e H. Bleier, Rechtsanwälte;

– per il governo ceco, da M. Smolek e J. Vlácil, in qualità di agenti;

– per il governo italiano, da G. Palmieri, in qualità di agente, assistita da G. Albenzio, avvocato dello Stato;

– per la Commissione europea, da L. Bouyon e B.-R. Killmann, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza dell’8 marzo 2012,

ha pronunciato la seguente

Fatto

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 648/2005 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 aprile 2005 (GU L 117, pag. 13; in prosieguo: il «codice doganale»).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Eurogate Distribution GmbH (in prosieguo: la «Eurogate») e lo Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Ufficio doganale centrale di Amburgo; in prosieguo: lo «Hauptzollamt») in ordine a un’obbligazione doganale all’importazione reclamata alla Eurogate a motivo dell’iscrizione tardiva nella contabilità di magazzino delle informazioni relative alla rimozione della merce da un deposito doganale.

Contesto normativo

Il codice doganale

3 Il regime del deposito doganale è un regime sospensivo e un regime doganale economico ai sensi dell’articolo 84, paragrafo 1, lettere a) e b), del codice doganale. Il regime del deposito doganale è disciplinato dalle disposizioni generali del titolo IV, capitolo 2, sezione 3, punto A, del codice doganale nonché dalle disposizioni particolari del punto C, intitolato «Deposito doganale», di tale medesima sezione. L’articolo 89 di tale codice contiene disposizioni riguardanti l’appuramento dei regimi sospensivi. Gli articoli 98 e 99 del citato codice forniscono alcune definizioni relative al deposito doganale. L’articolo 105 del medesimo codice prevede l’obbligo di tenere una contabilità di magazzino nell’ambito del regime del deposito doganale.

4 L’articolo 89, paragrafo 1, del codice doganale prevede quanto segue:

«Un regime economico sospensivo è appurato quando le merci vincolate a questo regime o, se del caso, i prodotti compensatori o trasformati ottenuti sotto tale regime ricevono una nuova destinazione doganale ammessa».

5 Gli articoli 98 e 99 di tale codice sono formulati come segue:

«Articolo 98

1. Il regime del deposito doganale consente l’immagazzinamento in un deposito doganale di:
2. a) merci non comunitarie, senza che tali merci siano soggette ai dazi all’importazione e alle misure di politica commerciale;

(…)

Articolo 99

Il deposito doganale può essere un deposito pubblico o un deposito privato.

Si intende per:

– “deposito pubblico” un deposito doganale utilizzato da qualsiasi persona per l’immagazzinamento delle merci;

– “deposito privato” un deposito doganale destinato unicamente ad immagazzinare merci [da parte] del depositario.

Il depositario è la persona autorizzata a gestire il deposito doganale.

Il depositante è la persona vincolata dalla dichiarazione di assoggettamento delle merci al regime del deposito doganale oppure quella cui i diritti e gli obblighi di tale persona sono stati trasferiti».

6 L’articolo 105, primo comma, del citato codice prevede quanto segue:

«La persona indicata dall’autorità doganale deve tenere, nella forma approvata da detta autorità, una contabilità di magazzino di tutte le merci vincolate al regime del deposito doganale. (…)».

7 Il capitolo 2 del titolo VII del codice doganale, intitolato «Obbligazione doganale», contiene le disposizioni relative alla nascita dell’obbligazione doganale. Tale capitolo contiene in particolare gli articoli 201-205 che prevedono le fattispecie che fanno sorgere un’obbligazione doganale all’importazione.

8 L’articolo 204 del codice doganale dispone quanto segue:

«1. L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:

1. a) all’inadempienza di uno degli obblighi che derivano, per una merce soggetta a dazi all’importazione, dalla sua permanenza in custodia temporanea oppure dall’utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata,

(…)

in casi diversi da quelli [relativi alla sottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a dazi all’importazione], sempre che non si constati che tali inosservanze non hanno avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerato.

2. L’obbligazione doganale sorge quando cessa di essere soddisfatto l’obbligo la cui inadempienza fa sorgere l’obbligazione doganale oppure nel momento in cui la merce è stata vincolata al regime doganale considerato quando si constati, a posteriori, che non era soddisfatta una delle condizioni stabilite per il vincolo della merce al regime o per la concessione di un dazio all’importazione ridotto o nullo a motivo dell’utilizzazione della merce a fini particolari.
3. Il debitore è la persona tenuta, secondo il caso, ad adempiere agli obblighi che, per una merce soggetta a dazi all’importazione, derivano dalla permanenza in custodia temporanea o dall’utilizzazione del regime doganale cui la merce è stata vincolata, oppure a rispettare le condizioni stabilite per il vincolo della merce a tale regime».

Il regolamento di applicazione

9 Conformemente agli articoli 247 e 247 bis del codice doganale, le misure necessarie per l’attuazione di tale codice sono adottate dalla Commissione europea assistita dal comitato del codice doganale. A tal fine, quest’ultima ha adottato il regolamento (CEE) n. 2454/93, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92 (GU L 253, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 402/2006 della Commissione, dell’8 marzo 2006 (GU L 70, pag. 35; in prosieguo: il «regolamento di applicazione»).

10 Gli articoli 529 e 530 del regolamento di applicazione contengono disposizioni relative alla tenuta di una contabilità di magazzino nel deposito doganale.

11 L’articolo 529, paragrafo 1, di tale regolamento prevede quanto segue:

«La contabilità di magazzino deve mostrare in qualsiasi momento le quantità di merci ancora vincolate al regime di deposito doganale. Il depositario, entro i termini stabiliti dall’autorità doganale, presenta un inventario di tali merci all’ufficio di controllo».

12 Il successivo articolo 530, paragrafo 3, così recita:

«L’iscrizione nella contabilità di magazzino relativa all’appuramento del regime viene effettuata al più tardi al momento dell’uscita delle merci dal deposito doganale o dalle installazioni di stoccaggio».

13 L’articolo 859 del regolamento di applicazione dispone quanto segue:

«Ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1 del codice [doganale] si ritiene che non abbiano alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerat[o] le seguenti inosservanze, sempreché:

– non costituiscano un tentativo di sottrarre la merce al controllo doganale,

– non rivelino una manifesta negligenza dell’interessato, e

– a posteriori siano espletate tutte le formalità necessarie per regolarizzare la posizione della merce:

1) il superamento del termine entro il quale la merce deve aver ricevuto una delle destinazioni doganali previste nel quadro della custodia temporanea o del regime doganale considerato, quando sarebbe stata concessa una proroga se fosse stata tempestivamente richiesta;

(…)

3) nel caso di una merce posta in custodia temporanea o vincolata al regime di deposito doganale, le manipolazioni effettuate senza preventiva autorizzazione dell’autorità doganale, quando tali manipolazioni sarebbero state autorizzate se fossero state richieste;

(…)

5) nel caso di una merce posta in custodia temporanea o vincolata ad un regime doganale, la sua rimozione non autorizzata quando può essere presentata tal quale all’autorità doganale, su richiesta della medesima;

6) nel caso di una merce posta in custodia temporanea o vincolata ad un regime doganale, la sua uscita dal territorio doganale della Comunità o la sua introduzione in una zona franca soggetta alle modalità di controllo del tipo I ai sensi dell’articolo 799 o in un deposito franco senza che vengano espletate le formalità necessarie;

(…)

10) il superamento del termine per la rimozione temporanea dal deposito doganale, quando sarebbe stata concessa una proroga ove tempestivamente richiesta».

14 Ai sensi dell’articolo 860 del regolamento di applicazione, «[c]onformemente all’articolo 204, paragrafo 1 del codice [doganale], l’autorità doganale ritiene sorta l’obbligazione doganale a meno che la persona reputata debitrice non fornisca la prova che sono soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 859».

Fatti del procedimento principale e questione pregiudiziale

15 La Eurogate è autorizzata a gestire un deposito doganale privato dal 2006. La contabilità di magazzino relativa a tale deposito è tenuta, conformemente all’autorizzazione, attraverso un programma informatico.

16 In quanto depositario, la Eurogate ha introdotto nel proprio deposito doganale privato merci non comunitarie provenienti dai suoi clienti al fine di rispedirle fuori dal territorio dell’Unione europea. Al momento della rimozione di tali merci dal deposito doganale sono state redatte le dichiarazioni doganali per la loro riesportazione.

17 In occasione di un controllo doganale, il 31 gennaio 2007, si è constatato che le uscite delle merci oggetto di controversia sono state iscritte nella contabilità di magazzino con un ritardo da 11 a 126 giorni e, dunque, troppo tardi rispetto a quanto previsto dall’articolo 105, primo comma, del codice doganale, in combinato disposto con gli articoli 529, paragrafo 1, e 530, paragrafo 3, del regolamento di applicazione.

18 Con un avviso di accertamento del 1° luglio 2008, lo Hauptzollamt ha reclamato dazi all’importazione per le merci iscritte tardivamente nella contabilità di magazzino. La Eurogate ha proposto reclamo avverso tale avviso.

19 Dopo lo sgravio di una parte dei suddetti dazi, concesso con un avviso dell’11 agosto 2009, per i dazi ancora dovuti lo Hauptzollamt, nella sua decisione dell’8 dicembre 2009, ha respinto in quanto infondato il reclamo della Eurogate sulla base del rilievo che le iscrizioni tardive nella contabilità di magazzino dovevano essere considerate una violazione degli obblighi ad essa incombenti nell’ambito del regime di deposito doganale e che, pertanto, tale inadempienza aveva fatto sorgere un’obbligazione doganale sulla base dell’articolo 204, paragrafo 1, del codice doganale. A tal proposito, il giudice del rinvio ritiene che un’evidente negligenza da parte della Eurogate non consenta di affermare che detta violazione non ha avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime doganale considerato. Nel caso di specie, le condizioni dell’articolo 859 del regolamento di applicazione non sarebbero dunque soddisfatte.

20 La Eurogate ha quindi presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht Hamburg (Sezione tributaria del Tribunale di Amburgo) per ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento del 1° luglio 2008, come modificato dall’avviso dell’11 agosto 2009 e confermato dalla decisione dell’8 dicembre 2009, sostenendo in particolare che le iscrizioni tardive nella contabilità di magazzino delle uscite dal deposito doganale non configurano una violazione dei propri obblighi ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, dal momento che tale obbligo di iscrizione, che risulta dal combinato disposto degli articoli 105 del codice doganale e 530, paragrafo 3, del regolamento di applicazione, deve essere adempiuto solo dopo l’appuramento del regime di deposito doganale.

21 Lo Hauptzollamt ha risposto a tale argomento dichiarando che l’iscrizione nella contabilità di magazzino non è un obbligo applicabile successivamente all’appuramento del regime doganale considerato. Al contrario, la suddetta iscrizione dovrebbe effettuarsi durante il regime di deposito doganale oppure al momento stesso dell’appuramento di detto regime. Secondo lo Hauptzollamt, nel caso di specie il regime di deposito doganale sarebbe terminato solo dopo l’uscita delle merci non comunitarie, all’atto del loro svincolo per il regime di transito come nuova destinazione doganale.

22 Il giudice del rinvio nutre dubbi sull’interpretazione secondo la quale la violazione dell’obbligo di iscrizione immediata dell’uscita delle merci nella contabilità di magazzino farebbe sorgere un’obbligazione doganale.

23 A tal riguardo, il medesimo giudice sottolinea che, se si seguisse la tesi di taluni docenti universitari tedeschi che si basano sul tenore letterale dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, si potrebbe ritenere che, nel caso di specie, la violazione dell’obbligo di iscrizione immediata dell’uscita delle merci nella contabilità di magazzino avvenga «durante» l’utilizzazione del regime doganale considerato e non «derivi» da detta utilizzazione. Pertanto, non sarebbe sorta alcuna obbligazione doganale. Inoltre, poiché le merci avrebbero già ottenuto una nuova destinazione doganale e la violazione di tale obbligo, quindi, non inciderebbe più sulla posizione doganale delle merci, il giudice si chiede se possa ancora sorgere un’obbligazione doganale e se determinate violazioni del citato regime non debbano essere sanzionate in altro modo.

24 Ritenendo che la soluzione della controversia dinanzi ad esso pendente necessiti dell’interpretazione del diritto dell’Unione, il Finanzgericht Hamburg ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), [del codice doganale] debba essere interpretato nel senso che, in caso di merce non comunitaria vincolata al regime di deposito doganale e che, al momento dell’appuramento di tale regime, ha ricevuto una nuova destinazione doganale, la violazione dell’obbligo di iscrivere l’uscita della merce dal deposito doganale nel programma informatico, all’uopo previsto, già al momento dell’appuramento del regime di deposito doganale – e non solo molto più tardi – faccia sorgere un’obbligazione doganale per la merce in questione».

Sulla questione pregiudiziale

25 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale debba essere interpretato nel senso che, in caso di merce non comunitaria, l’inadempienza dell’obbligo di iscrivere immediatamente nella contabilità di magazzino all’uopo prevista l’uscita della merce da un deposito doganale, benché quest’ultima sia stata riesportata al momento dell’appuramento del regime di deposito doganale, faccia sorgere un’obbligazione doganale per la suddetta merce.

26 Conformemente all’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, l’inadempienza di uno degli obblighi che derivano, per una merce soggetta a dazi all’importazione, dall’utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata fa sorgere un’obbligazione doganale all’importazione.

27 Occorre ricordare che il regime del deposito doganale consente l’immagazzinamento in un deposito di merci non comunitarie con una sospensione dei dazi all’importazione per tali merci. Queste ultime, benché si trovino materialmente nel territorio doganale dell’Unione, sono tuttavia considerate merci non comunitarie. Il beneficio di un tale regime è legato al rispetto di alcuni obblighi che consentono alle autorità doganali di essere a conoscenza in qualsiasi momento delle quantità di merci immagazzinate, come previsto dall’articolo 529, paragrafo 1, del regolamento di applicazione. Tra tali obblighi, quello di tenere una contabilità di magazzino delle merci vincolate al regime di deposito doganale, previsto dall’articolo 105 del codice doganale, è considerato un obbligo essenziale connesso a tale regime (sentenza del 27 ottobre 2011, Groupe Limagrain Holding, C-402/10, non ancora pubblicata nella Raccolta, punti 33 e 37). Un inadempimento dell’obbligo di iscrivere senza indugio nella contabilità di magazzino all’uopo prevista l’uscita di merci dal deposito compromette il controllo doganale.

28 Inoltre, occorre sottolineare che la presenza, nel territorio doganale dell’Unione, di merci non comunitarie comporta il rischio che tali merci finiscano per essere integrate, senza essere sdoganate, nel circuito economico degli Stati membri, rischio che l’articolo 204 del codice doganale contribuisce a prevenire, come rilevato dalla Commissione (v. sentenza del 15 luglio 2010, DSV Road, C-234/09, Racc. pag. I-7333, punto 31).

29 Nel caso di specie, l’autorizzazione rilasciata alla Eurogate per la gestione di un deposito doganale privato era condizionata alla tenuta di una contabilità di magazzino di tutte le merci vincolate al regime di deposito doganale. Nel procedimento principale, è accertato che la Eurogate ha iscritto tardivamente in tale contabilità l’uscita di merci che, peraltro, sono state riesportate regolarmente.

30 La Eurogate ritiene che l’inadempimento oggetto del procedimento principale non possa far sorgere un’obbligazione doganale ai sensi dell’articolo 204 del codice doganale dal momento che l’obbligo violato è destinato ad applicarsi dopo l’appuramento del regime doganale considerato e non costituisce un obbligo sostanziale connesso al regime di deposito doganale, di modo che la sua violazione configura soltanto una mera irregolarità doganale. A tal riguardo, la Commissione ritiene che il regime del deposito doganale non fosse ancora appurato nel momento in cui la Eurogate aveva l’obbligo di iscrivere nella contabilità di magazzino all’uopo prevista l’uscita delle merci dal deposito.

31 A tal proposito, la Corte ha dichiarato che, per quanto riguarda l’effetto dell’inadempienza di un obbligo sulla nascita di un’obbligazione doganale ai sensi dell’articolo 204 del codice doganale, nessuna disposizione del codice doganale e del suo regolamento di applicazione consente di stabilire che occorre distinguere tra un obbligo da eseguire prima dell’appuramento del regime doganale considerato e un obbligo da eseguire dopo un tale appuramento, oppure tra un obbligo cosiddetto «principale» e un altro cosiddetto «secondario» (v. sentenza del 6 settembre 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 38).

32 Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 47 delle sue conclusioni, l’obbligo di pagare dazi doganali in un caso del genere costituisce non già una sanzione amministrativa, fiscale o penale, bensì la mera conseguenza della constatazione del fatto che non sussistono le condizioni richieste ai fini dell’ottenimento del vantaggio derivante dall’applicazione del regime del deposito doganale, il che rende inapplicabile la sospensione e giustifica, di conseguenza, l’imposizione dei dazi doganali. Infatti, tale regime implica la concessione di un vantaggio condizionato che non può essere concesso se le condizioni ad esso relative non sono rispettate.

33 Peraltro, l’iscrizione tardiva nella contabilità di magazzino non rientra nell’elenco tassativo, contenuto all’articolo 859 del regolamento di applicazione, delle inosservanze che possono non aver avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime doganale considerato.

34 A tal riguardo occorre ricordare che l’articolo 859 del regolamento di applicazione istituisce validamente un regime che disciplina compiutamente le inadempienze, ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, che «non hanno avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerato» (sentenza dell’11 novembre 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Racc. pag. I-7877, punto 43).

35 Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale deve essere interpretato nel senso che, in caso di merce non comunitaria, l’inadempienza dell’obbligo di iscrivere nella contabilità di magazzino all’uopo prevista l’uscita della merce da un deposito doganale, al più tardi al momento di tale uscita, fa sorgere un’obbligazione doganale per la suddetta merce, anche qualora quest’ultima sia stata riesportata.

Sulle spese

36 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Diritto

PQM

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 648/2005 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 aprile 2005, deve essere interpretato nel senso che, in caso di merce non comunitaria, l’inadempienza dell’obbligo di iscrivere nella contabilità di magazzino all’uopo prevista l’uscita della merce da un deposito doganale, al più tardi al momento di tale uscita, fa sorgere un’obbligazione doganale per la suddetta merce, anche qualora quest’ultima sia stata riesportata.

 

Corte giustizia UE   sez. III   06 settembre 2012   n. 262  

Nella causa C-262/10,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Germania), con decisione del 30 marzo 2010, pervenuta in cancelleria il 27 maggio 2010, nel procedimento

Döhler Neuenkirchen GmbH

contro

Hauptzollamt Oldenburg,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. J. Malenovský, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis (relatore) e D. Šváby, giudici,

avvocato generale: sig. N. Jääskinen

cancelliere: sig. B. Fülöp, amministratore, successivamente sig.ra A. Impellizzeri, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 13 aprile 2011,

vista l’ordinanza di riapertura della fase orale del 25 ottobre 2011 e in seguito all’udienza del 1° dicembre 2011,

considerate le osservazioni presentate:

– per la Döhler Neuenkirchen GmbH, da H. Bleier, Rechtsanwalt;

– per lo Hauptzollamt Oldenburg, da A. Gessler, Oberregierungsrätin;

– per il governo ceco, da M. Smolek e V. Štencel, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da L. Bouyon e B.-R.. Killmann, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza dell’8 marzo 2012,

ha pronunciato la seguente

Fatto

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 648/2005 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 aprile 2005 (GU L 117, pag. 13; in prosieguo: il «codice doganale»).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Döhler Neuenkirchen GmbH (in prosieguo: la «Döhler») e lo Hauptzollamt Oldenburg (Ufficio doganale centrale di Oldenburg; in prosieguo: lo «Hauptzollamt») in ordine a un’obbligazione doganale all’importazione reclamata alla Döhler a motivo del fatto che un conto di appuramento relativo a merci vincolate al regime del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione è stato presentato all’ufficio doganale di controllo oltre il termine all’uopo fissato.

Contesto normativo

Il codice doganale

3 Il regime del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione è definito all’articolo 114, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale. Tale regime consente di sottoporre a lavorazione sul territorio doganale dell’Unione europea, per far subire loro una o più operazioni di perfezionamento, merci non comunitarie destinate ad essere riesportate fuori del suddetto territorio sotto forma di prodotti compensatori, senza essere soggette ai dazi all’importazione né a misure di politica commerciale. Conformemente al paragrafo 2, lettere c) e d), del medesimo articolo, i prodotti compensatori sono tutti i prodotti risultanti da operazioni di perfezionamento, segnatamente dalla trasformazione delle merci.

4 L’articolo 89, paragrafo 1, del codice doganale è così formulato:

«Un regime economico sospensivo è appurato quando le merci vincolate a questo regime o, se del caso, i prodotti compensatori o trasformati ottenuti sotto tale regime ricevono una nuova destinazione doganale ammessa».

5 L’articolo 118, paragrafi 1 e 2, del codice doganale prevede quanto segue:

«1. L’autorità doganale stabilisce il termine entro il quale i prodotti compensatori devono essere stati esportati o riesportati o avere ricevuto un’altra destinazione doganale. (…)

2. Il termine decorre dal giorno in cui le merci non comunitarie sono vincolate al regime di perfezionamento attivo. L’autorità doganale può prorogarlo, su richiesta debitamente giustificata del titolare dell’autorizzazione.

Per motivi di semplificazione, si può decidere che i termini la cui decorrenza inizia in un mese civile o in un trimestre scadano l’ultimo giorno, secondo il caso, del mese civile o del trimestre successivo».

6 Il capitolo 2 del titolo VII del codice doganale, intitolato «Obbligazione doganale», contiene le disposizioni relative alla nascita dell’obbligazione doganale. Tale capitolo contiene in particolare gli articoli 201-205 che prevedono le fattispecie che fanno sorgere un’obbligazione doganale all’importazione.

7 L’articolo 204, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dispone quanto segue:

«1. L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:

1. a) all’inadempienza di uno degli obblighi che derivano, per una merce soggetta a dazi all’importazione, dalla sua permanenza in custodia temporanea oppure dall’utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata, oppure

(…)

in casi diversi da quelli [relativi alla sottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a dazi all’importazione], sempre che non si constati che tali inosservanze non hanno avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerato.

2. L’obbligazione doganale sorge quando cessa di essere soddisfatto l’obbligo la cui inadempienza fa sorgere l’obbligazione doganale (…)».

Il regolamento di applicazione

8 La Commissione europea, il 2 luglio 1993, ha adottato il regolamento (CEE) n. 2454/93 che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92 (GU L 253, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 214/2007 della Commissione, del 28 febbraio 2007 (GU L 62, pag. 6; in prosieguo: il «regolamento di applicazione»).

9 L’articolo 496, lettera m), del regolamento di applicazione definisce il «termine per l’appuramento» come «il termine entro il quale alle merci o ai prodotti dev’essere stata assegnata una nuova destinazione doganale ammessa».

10 L’articolo 521 del medesimo regolamento di applicazione dispone quanto segue:

«1. Entro la scadenza del termine di appuramento, indipendentemente dal ricorso alla globalizzazione in conformità dell’articolo 118, paragrafo 2, secondo comma, del codice [doganale],

– in caso di perfezionamento attivo (sistema della sospensione) (…), il conto di appuramento dev’essere presentato all’ufficio di controllo entro trenta giorni,

(…)

Quando circostanze particolari lo giustifichino, l’autorità doganale può prorogare tale termine anche oltre la scadenza prevista.

2. Il conto di appuramento o la domanda di rimborso contengono le seguenti indicazioni, salvo che l’ufficio di controllo disponga altrimenti:
3. a) gli estremi dell’autorizzazione;

(…)

1. e) il riferimento alle dichiarazioni di vincolo al regime delle merci d’importazione;
2. f) il tipo e la quantità dei prodotti compensatori o trasformati o delle merci tal quali e la destinazione doganale ammessa alla quale essi sono stati assegnati con riferimento alle dichiarazioni, agli altri documenti doganali o a qualsiasi altro documento relativo e ai termini di appuramento corrispondenti;

(…)

1. i) l’ammontare dei dazi all’importazione da pagare, da rimborsare o da abbonare e, se del caso, l’ammontare degli interessi compensativi da pagare; se tale ammontare si riferisce all’applicazione dell’articolo 546, ne è fatta menzione;

(…)

3. L’ufficio di controllo può procedere alla compilazione del conto di appuramento».

11 L’articolo 546, primo e secondo comma, del regolamento di applicazione, prevede quanto segue:

«[L’autorizzazione a beneficiare del regime rilasciata dalla autorità doganale] indica se i prodotti compensatori o le merci tal quali possono essere immesse in libera pratica senza dichiarazione doganale, fatti salvi i divieti o le misure restrittive. In tal caso, esse si considerano immesse in libera pratica, se sono prive di destinazione doganale alla scadenza del periodo di appuramento.

Ai fini dell’applicazione dell’articolo 218 paragrafo 1, primo comma, del codice [doganale], la dichiarazione di immissione in libera pratica si considera presentata e accettata e lo svincolo della merce concesso al momento della presentazione del conto di appuramento».

12 L’articolo 859 del regolamento di applicazione, contenuto nella parte IV dello stesso, dedicata all’obbligazione doganale, e più precisamente al suo titolo II, intitolato «Nascita dell’obbligazione doganale», così recita:

«Ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1 del codice [doganale] si ritiene che non abbiano alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerat[o] le seguenti inosservanze, sempreché:

– non costituiscano un tentativo di sottrarre la merce al controllo doganale,

– non rivelino una manifesta negligenza dell’interessato, e

– a posteriori siano espletate tutte le formalità necessarie per regolarizzare la posizione della merce:

(…);

9) nel quadro dei regimi di perfezionamento attivo e della trasformazione sotto controllo doganale, il superamento del termine per la presentazione del conto di appuramento, quando sarebbe stata concessa una proroga ove tempestivamente richiesta;

(…)».

13 Ai sensi dell’articolo 860 del regolamento di applicazione, «[c]onformemente all’articolo 204, paragrafo 1 del codice [doganale], l’autorità doganale ritiene sorta l’obbligazione doganale a meno che la persona reputata debitrice non fornisca la prova che sono soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 859».

Procedimento principale e questione pregiudiziale

14 Durante il primo trimestre del 2006, la Döhler ha importato concentrati di succo di frutta che ha trasformato nell’ambito del regime del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione, come le era consentito dall’autorizzazione a tal fine concessale. Conformemente a tale autorizzazione, il termine per l’appuramento di tale regime scadeva il quarto trimestre civile successivo al vincolo delle merci non comunitarie al suddetto regime, cioè il 31 marzo 2007. Dagli atti di causa emerge altresì che la suddetta autorizzazione consentiva alla Döhler di immettere in libera pratica, senza dichiarazione doganale, merci tal quali o prodotti compensatori.

15 Sebbene il conto di appuramento dovesse essere presentato nei 30 giorni successivi all’appuramento del regime doganale, ovverosia, nel procedimento principale, entro il 30 aprile 2007, la Döhler ha omesso di farlo e ha ignorato la diffida dello Hauptzollamt che reclamava tale conto per il 20 giugno 2007.

16 In assenza di detto conto di appuramento, il 4 luglio 2007 lo Hauptzollamt ha contabilizzato i dazi all’importazione sul complesso delle merci importate per le quali il termine per l’appuramento era scaduto il 31 marzo 2007, fino a concorrenza del loro valore totale, ovverosia un importo di EUR 1 403 188,49.

17 Il 10 luglio 2007 la Döhler ha infine presentato il suo conto di appuramento relativo alle merci oggetto del procedimento principale, da cui risultava un importo di dazi all’importazione dovuti pari a EUR 217 338,39, corrispondente ad un quantitativo di merci di importazione non esportate entro i termini impartiti, ovverosia entro il 31 marzo 2007, inferiore rispetto a quello preso in considerazione dallo Hauptzollamt.

18 La Döhler ha contestato la differenza tra l’importo dei dazi all’importazione contabilizzato dallo Hauptzollamt e quello risultante dal proprio conto di appuramento e, in seguito al rigetto del suo reclamo, ha presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht Hamburg (Sezione tributaria del Tribunale di Amburgo) al fine di ottenere lo sgravio dei dazi che riteneva di non essere tenuta a pagare.

19 Il Finanzgericht Hamburg ha respinto il ricorso di cui era stato investito, considerando che, non rispettando il termine fissato per il deposito del conto di appuramento, la Döhler non aveva adempiuto i suoi obblighi, il che ha comportato il sorgere di un’obbligazione doganale conformemente all’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale. Tale giudice ha altresì dichiarato che la presentazione tardiva del conto di appuramento non poteva essere considerata un’inosservanza che non ha avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime doganale considerato, ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1, in fine, del codice doganale, come attuato dall’articolo 859, punto 9, del regolamento di applicazione.

20 A tal riguardo il medesimo giudice ha rilevato, da un lato, che il termine di presentazione del conto di appuramento non avrebbe potuto essere prorogato anche qualora la domanda fosse stata fatta in tempo, poiché non vi erano circostanze particolari che giustificassero una siffatta proroga, e, dall’altro, che la Döhler si era resa responsabile di manifesta negligenza, in quanto, quale operatore economico esperto nell’attuazione del regime del perfezionamento attivo, era a conoscenza dell’obbligo di presentare i conti di appuramento in determinate date, avendo inoltre lo Hauptzollamt attirato la sua attenzione sulla necessità di tale adempimento.

21 Contestando il rigetto del suo ricorso da parte del Finanzgericht Hamburg, la Döhler ha dunque proposto ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), sostenendo che l’appuramento del regime doganale era avvenuto il 31 marzo 2007 e che qualsiasi inadempienza di un obbligo intervenuta dopo tale data, come la presentazione tardiva del conto di appuramento, non avrebbe potuto influire sul regime doganale né, a fortiori, avrebbe potuto far sorgere un’obbligazione doganale.

22 Il giudice del rinvio, dopo aver esaminato l’interpretazione del codice doganale propugnata dalla Döhler, si interroga sulla nascita di un’obbligazione doganale in circostanze come quelle del caso di specie. Esso sottolinea inoltre il rischio della duplice nascita di un’obbligazione doganale per la parte delle merci non riesportate, una prima volta, alla scadenza del termine per l’appuramento e, una seconda volta, alla scadenza del termine per la presentazione del conto di appuramento.

23 Ciò considerato, il Bundesfinanzhof, ritenendo che la soluzione della controversia dinanzi ad esso pendente necessiti dell’interpretazione del codice doganale, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del [codice doganale] debba essere interpretato nel senso che si applica anche al mancato assolvimento di quegli obblighi da adempiere solo successivamente all’appuramento del relativo regime doganale utilizzato, cosicché il mancato assolvimento dell’obbligo di presentare il conto di appuramento all’ufficio doganale di controllo entro 30 giorni dalla scadenza del termine stabilito per l’appuramento, in caso di merci di importazione che, nel quadro di un regime di perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione, vengano in parte riesportate nel termine stabilito, faccia sorgere un’obbligazione doganale per l’intero quantitativo delle merci di importazione da appurare, laddove non sussistano le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del [regolamento di applicazione]».

Procedimento dinanzi alla Corte

La riapertura della fase orale del procedimento

24 Con decisione del 1° marzo 2011 la Corte ha attribuito la presente causa alla Settima Sezione e ha convocato le parti a un’udienza che si è svolta il 13 aprile 2011. Essa ha deciso, inoltre, che la causa sarebbe stata giudicata senza conclusioni.

25 Il 22 settembre 2011, in applicazione dell’articolo 44, paragrafo 4, del regolamento di procedura della Corte, la Settima Sezione ha deciso di rimettere la causa alla Corte perché l’attribuisse a un collegio giudicante più ampio. La Corte ha quindi deciso di riattribuire la causa alla Terza Sezione e di giudicarla dopo aver sentito le conclusioni dell’avvocato generale.

26 Con ordinanza del 25 ottobre 2011, conformemente all’articolo 61 del regolamento di procedura, la Corte ha disposto la riapertura della fase orale e la convocazione delle parti ad una nuova udienza che ha fissato al 1° dicembre 2011.

27 L’avvocato generale ha presentato le proprie conclusioni all’udienza dell’8 marzo 2012 a seguito della quale è stata chiusa la fase orale del procedimento.

Sulla domanda di riapertura della fase orale del procedimento a seguito delle conclusioni

28 Con lettera del 9 marzo 2012 la Döhler ha chiesto il diritto di poter replicare per iscritto alle conclusioni dell’avvocato generale o la riapertura della fase orale. A sostegno della sua domanda, la Döhler esprime il suo disaccordo nei confronti della posizione adottata dall’avvocato generale e sostiene che le conclusioni sono state presentate al di fuori della fase orale, chiusa il 1° dicembre 2011.

29 Si deve anzitutto rilevare che né lo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea né il suo regolamento di procedura prevedono la facoltà per le parti di depositare osservazioni in risposta alle conclusioni presentate dall’avvocato generale (ordinanza del 4 febbraio 2000, Emesa Sugar, C-17/98, Racc. pag. I-665, punto 2).

30 Riguardo alla riapertura della fase orale, occorre ricordare che la Corte, d’ufficio o su proposta dell’avvocato generale, o anche su istanza di parte, può disporre la riapertura della fase orale, conformemente all’articolo 61 del regolamento di procedura, qualora ritenga di non essere sufficientemente edotta ovvero che la causa debba essere decisa sulla base di un argomento che non sia stato oggetto di dibattito tra le parti (v. sentenza del 3 marzo 2009, Commissione/Austria, C-205/06, Racc. pag. I-1301, punto 13).

31 Nella fattispecie, poiché la Corte ritiene di essere sufficientemente edotta per statuire e poiché non vi è l’esigenza che la causa sia decisa sulla base di argomenti che non siano stati oggetto di dibattito tra le parti, non vi è ragione di accogliere la domanda di riapertura della fase orale.

32 Riguardo all’argomento della Döhler secondo cui le conclusioni sono state presentate al di fuori della fase orale del procedimento, occorre ricordare che l’articolo 59 del regolamento di procedura prevede, da un lato, che l’avvocato generale presenti le sue conclusioni orali motivate prima della chiusura della fase orale e, dall’altro, che il presidente della Corte dichiari chiusa tale fase dopo la presentazione delle conclusioni. Nel caso di specie, è accertato che la fase orale non è stata chiusa prima che l’avvocato generale abbia presentato le sue conclusioni all’udienza dell’8 marzo 2012. Si deve quindi rilevare che le modalità di presentazione delle conclusioni nella presente causa non hanno dato luogo ad alcuna violazione delle norme applicabili dinanzi alla Corte.

33 Di conseguenza, la Corte, sentito l’avvocato generale, ritiene che vadano respinte le istanze della ricorrente nel procedimento principale, dirette ad ottenere l’autorizzazione al deposito di osservazioni scritte supplementari oppure la riapertura della fase orale.

Sulla questione pregiudiziale

34 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale debba essere interpretato nel senso che la violazione dell’obbligo di presentare il conto di appuramento all’ufficio di controllo entro 30 giorni dalla scadenza del termine per l’appuramento, previsto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, comporti il sorgere di un’obbligazione doganale per il complesso delle merci di importazione da appurare, ivi comprese quelle riesportate al di fuori del territorio dell’Unione europea, qualora siano considerate non soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del regolamento di applicazione.

35 Conformemente all’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, un’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito all’inadempienza di uno degli obblighi che derivano, per una merce soggetta a dazi all’importazione, dall’utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata, sempre che non si constati che tale inosservanza non ha avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento di tale regime. Occorre sottolineare, come fa l’avvocato generale al paragrafo 49 delle sue conclusioni, che ogni caso che non rientri in tale eccezione ricade nella sfera di applicazione dell’articolo 204 del codice doganale.

36 La Döhler sostiene che, nel procedimento principale, il regime del perfezionamento attivo è stato appurato, conformemente all’articolo 89, paragrafo 1, del codice doganale, mediante la riesportazione delle merci nelle forme ed entro i termini prescritti, e che il beneficio di tale regime non può dunque essere revocato retroattivamente dalla nascita di un’obbligazione doganale per il fatto che il conto di appuramento non è stato presentato nel termine prescritto. Pertanto, secondo la Döhler, la violazione dell’obbligo di presentare il conto di appuramento, previsto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, non può far sorgere un’obbligazione doganale in quanto tale obbligo interviene dopo l’appuramento del regime doganale considerato.

37 Tale posizione non può essere accolta.

38 Infatti, nessuna disposizione del codice doganale e del suo regolamento di applicazione, nelle loro versioni applicabili all’epoca dei fatti, consente di stabilire che, riguardo all’effetto di un’inadempienza sulla nascita di un’obbligazione doganale, in applicazione dell’articolo 204 del codice doganale, occorre distinguere tra un obbligo da eseguire prima o dopo l’appuramento del regime doganale considerato, oppure tra un obbligo cosiddetto «principale» e un altro cosiddetto «secondario».

39 Peraltro, l’articolo 204 del codice doganale, al suo paragrafo 1, enuncia che l’obbligazione doganale sorge in seguito «all’inadempienza di uno degli obblighi che derivano (…) dall’utilizzazione del regime doganale», comprendendo quindi tutti gli obblighi derivanti dal regime doganale considerato. Inoltre, occorre sottolineare che il punto 9 dell’articolo 859 del regolamento di applicazione prevede espressamente che il superamento del termine per la presentazione del conto di appuramento non rientra tra le inosservanze che fanno sorgere un’obbligazione doganale qualora siano soddisfatte determinate condizioni, contenute nel citato articolo,

40 Occorre ricordare che il regime di perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione costituisce una misura eccezionale destinata ad agevolare lo svolgimento di talune attività economiche. Tale regime implica la presenza, sul territorio doganale dell’Unione, di merci non comunitarie che rischiano di essere integrate, senza essere sdoganate, nel circuito economico degli Stati membri (v. sentenza del 15 luglio 2010, DSV Road, C-234/09, Racc. pag. I-7333, punto 31).

41 Poiché il citato regime comporta un rischio evidente per la corretta applicazione della normativa doganale dell’Unione e la riscossione dei relativi dazi, coloro che ne beneficiano sono tenuti allo stretto rispetto degli obblighi che ne derivano. Analogamente, si deve procedere ad un’interpretazione rigorosa delle conseguenze che essi sopporteranno in caso di inosservanza dei loro obblighi (v. sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a., C-430/08 e 431/08, Racc. pag. I-321, punto 42).

42 Come sottolineato dall’avvocato generale al paragrafo 50 delle sue conclusioni, è con l’appuramento del regime del perfezionamento attivo sulla base del relativo conto che viene accertata la sorte definitiva delle merci importate, in deroga al regime generale. Il conto costituisce pertanto un documento centrale nell’ambito del funzionamento del regime di perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione, come dimostrano altresì le dettagliate menzioni che debbono figurarvi a norma dell’articolo 521, paragrafo 2, del regolamento di applicazione, e l’obbligo di depositare tale conto entro 30 giorni dalla scadenza del termine per l’appuramento, come previsto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, riveste una particolare importanza per il controllo doganale nell’ambito del regime doganale in parola.

43 Di conseguenza, la nascita di un’obbligazione doganale, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, non ha carattere sanzionatorio, bensì deve essere considerata la conseguenza del fatto che non sussistono le condizioni richieste ai fini dell’ottenimento del vantaggio derivante dall’applicazione del regime del perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione. Infatti, tale regime implica la concessione di un vantaggio condizionato che non può essere concesso se le relative condizioni non sono rispettate, il che rende inapplicabile la sospensione e giustifica, di conseguenza, l’imposizione dei dazi doganali.

44 Inoltre, la Corte ha dichiarato che l’articolo 859 del regolamento di applicazione istituisce validamente un regime che disciplina compiutamente le inadempienze, ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, che «non hanno avuto in pratica alcuna conseguenza sul corretto funzionamento della custodia temporanea o del regime doganale considerato» (sentenza dell’11 novembre 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Racc. pag. I-7877, punto 43). Orbene, nel procedimento principale, il giudice del rinvio ha formulato la sua questione pregiudiziale basandosi sull’ipotesi che le condizioni enunciate al citato articolo 859 non siano soddisfatte.

45 Pertanto, si deve ritenere che la violazione di un obbligo, connesso al beneficio del regime di perfezionamento attivo nella forma del sistema della sospensione, da eseguire dopo l’appuramento di detto regime doganale, nel caso di specie l’obbligo di presentare il conto di appuramento nel termine di 30 giorni prescritto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, faccia sorgere, per tutte le merci da appurare, un’obbligazione doganale in applicazione dell’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale qualora non siano soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del regolamento di applicazione.

46 Per quanto riguarda il rischio, prospettato dal giudice del rinvio e dalla Döhler, della nascita di una duplice obbligazione doganale per le merci non riesportate nel procedimento principale, si deve ricordare che l’Unione doganale osta alla duplice imposizione di una stessa merce (sentenza del 20 settembre 1988, Kiwall, 252/87, Racc. pag. 4753, punto 11).

47 Spetta dunque al giudice del rinvio assicurarsi che le autorità doganali non facciano sorgere una seconda obbligazione doganale per le merci per le quali un’obbligazione doganale sia già sorta sulla base di un fatto generatore anteriore.

48 Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale deve essere interpretato nel senso che la violazione dell’obbligo di presentare il conto di appuramento all’ufficio di controllo entro 30 giorni dalla scadenza del termine per l’appuramento, previsto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento di applicazione, comporta il sorgere di un’obbligazione doganale per il complesso delle merci di importazione da appurare, ivi comprese quelle riesportate al di fuori del territorio dell’Unione, qualora le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del regolamento di applicazione siano considerate non soddisfatte.

Sulle spese

49 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Diritto

PQM

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 204, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 648/2005 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 aprile 2005, deve essere interpretato nel senso che la violazione dell’obbligo di presentare il conto di appuramento all’ufficio di controllo entro 30 giorni dalla scadenza del termine per l’appuramento, previsto dall’articolo 521, paragrafo 1, primo comma, primo trattino, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento (CE) n. 214/2007 della Commissione, del 28 febbraio 2007, comporta il sorgere di un’obbligazione doganale per il complesso delle merci di importazione da appurare, ivi comprese quelle riesportate al di fuori del territorio dell’Unione europea, qualora le condizioni di cui all’articolo 859, punto 9, del suddetto regolamento n. 2454/93 siano considerate non soddisfatte.